Schen­kungsteu­er­be­frei­ung für eine Kunst­samm­lung

Die zur Erlan­gung der voll­stän­di­gen Steu­er­be­frei­ung einer Kunst­samm­lung erfor­der­li­che Bereit­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen, die Gegen­stän­de den gel­ten­den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len, ist ein sub­jek­ti­ves Tat­be­stands­merk­mal. Auf des­sen Vor­lie­gen kann nur anhand objek­ti­ver Sach­ver­hal­te geschlos­sen wer­den. Indi­zwir­kung für die Bereit­schaft kön­nen eine Erklä­rung gegen­über der zustän­di­gen Denk­mal­be­hör­de oder der Abschluss eines Leih- und Koope­ra­ti­ons­ver­tra­ges mit einem fach­lich ein­schlä­gi­gen Muse­um ent­fal­ten.

Schen­kungsteu­er­be­frei­ung für eine Kunst­samm­lung

Der Erwerb einer Kunst­samm­lung ist nur inso­weit in vol­lem Umfang steu­er­be­freit, als sich die ein­zel­nen zur Kunst­samm­lung gehö­ren­den Gegen­stän­de zum Zeit­punkt des Erwerbs bereits min­des­tens 20 Jah­re im Besitz der Fami­lie befun­den haben.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG blei­ben steu­er­frei u.a. Grund­be­sitz oder Tei­le von Grund­be­sitz, Kunst­ge­gen­stän­de, Kunst­samm­lun­gen, wis­sen­schaft­li­che Samm­lun­gen, Biblio­the­ken und Archi­ve mit 60 % ihres Werts, wenn die Erhal­tung die­ser Gegen­stän­de wegen ihrer Bedeu­tung für Kunst, Geschich­te oder Wis­sen­schaft im öffent­li­chen Inter­es­se liegt, die jähr­li­chen Kos­ten in der Regel die erziel­ten Ein­nah­men über­stei­gen und die Gegen­stän­de in einem den Ver­hält­nis­sen ent­spre­chen­den Umfang den Zwe­cken der For­schung oder der Volks­bil­dung nutz­bar gemacht sind oder wer­den.

Die Steu­er­be­frei­ung wird in vol­lem Umfang gewährt, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Buchst. a erfüllt sind und fer­ner der Steu­er­pflich­ti­ge bereit ist, die Gegen­stän­de den gel­ten­den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa ErbStG), und die Gegen­stän­de sich seit min­des­tens 20 Jah­ren im Besitz der Fami­lie befin­den oder in dem Ver­zeich­nis natio­nal wert­vol­len Kul­tur­gu­tes oder natio­nal wert­vol­ler Archi­ve nach dem Gesetz zum Schutz deut­schen Kul­tur­gu­tes gegen Abwan­de­rung in der im Bun­des­ge­setz­blatt Teil III, Glie­de­rungs­num­mer 224 – 2, ver­öf­fent­lich­ten berei­nig­ten Fas­sung, zuletzt geän­dert durch Anla­ge – I Kapi­tel – II Sach­ge­biet B Abschn. – II Nr. 4 des Eini­gungs­ver­tra­ges vom 31.08.1990 i.V.m. Arti­kel 1 des Geset­zes vom 23.09.1990 1, ein­ge­tra­gen sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG).

Die Steu­er­be­frei­ung fällt mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, wenn die Gegen­stän­de inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb ver­äu­ßert wer­den oder die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung inner­halb die­ses Zeit­raums ent­fal­len (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG).

Im Streit­fall lie­gen für die Kunst­samm­lung, abge­se­hen von dem Werk im Wert von 2.000.000 EUR, ‑wie durch das Finanz­ge­richt zutref­fend ange­nom­men- die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG vor.

Es han­delt sich bei den dem Beschenk­ten geschenk­ten Kunst­wer­ken um eine bedeu­ten­de Samm­lung des Expres­sio­nis­mus, die im öffent­li­chen Inter­es­se erhal­tens­wert und ‑man­gels Ein­nah­me­er­zie­lung- unren­ta­bel ist sowie durch den Koope­ra­ti­ons­ver­trag mit S und auf­grund der tat­säch­li­chen Aus­stel­lungs­tä­tig­keit für Zwe­cke der For­schung und Volks­bil­dung nutz­bar gemacht wird.

Für den Erwerb von 15 Kunst­wer­ken der Samm­lung ist die Steu­er­be­frei­ung in vol­lem Umfang zu gewäh­ren, da die­se Kunst­wer­ke auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG erfül­len. Der Beschenk­te hat sei­ne Bereit­schaft, die­se 15 Kunst­wer­ke den gel­ten­den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len, nach­ge­wie­sen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa ErbStG). Die 15 Kunst­wer­ke haben sich über­dies am Tag der Aus­füh­rung der Zuwen­dung seit min­des­tens 20 Jah­ren im Fami­li­en­be­sitz befun­den (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG). Schließ­lich ist die Steu­er­be­frei­ung für die­se 15 Kunst­wer­ke der Samm­lung nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG weg­ge­fal­len.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa ErbStG muss der Steu­er­pflich­ti­ge bereit sein, die Gegen­stän­de den gel­ten­den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len. Steu­er­pflich­ti­ger ist bei einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung u.a. der Bedach­te (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die Steu­er­be­frei­ung knüpft ‑wie aus § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ersicht­lich ist- an den Erwerb an. Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung sind daher vom Erwer­ber zu erfül­len.

"Gel­ten­de Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge" sind die Vor­ga­ben, nach denen der Steu­er­pflich­ti­ge Denk­mals­pfle­ge zu betrei­ben hat. Die ein­zel­nen Län­der haben ‑in ihrer Zustän­dig­keit nach Art. 70 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes- Denk­mal­schutz­ge­set­ze erlas­sen, die von dem über­grei­fen­den Grund­satz aus­ge­hen, dass Kul­tur­denk­mä­ler zu schüt­zen, zu pfle­gen und wis­sen­schaft­lich zu erfor­schen sind (vgl. z.B. § 1 Abs. 1 des Denk­mal­schutz­ge­set­zes Ber­lin 2, § 1 Abs. 1 des Bran­den­bur­gi­schen Denk­mal­schutz­ge­set­zes 3, § 1 Abs. 1 des Denk­mal­schutz­ge­set­zes Ham­burg 4, § 1 des Nie­der­säch­si­schen Denk­mal­schutz­ge­set­zes 5, und § 1 Abs. 1 des Denk­mal­schutz­ge­set­zes des Lan­des Sach­sen-Anhalt 6). Als "Denk­mals­pfle­ge" wer­den alle geis­ti­gen, tech­ni­schen, hand­werk­li­chen und künst­le­ri­schen Maß­nah­men nicht­ho­heit­li­cher Art bezeich­net, die zur Er- und Unter­hal­tung von Kul­tur­denk­mä­lern erfor­der­lich sind, also die unmit­tel­bar ver­bes­sern­den und erhal­ten­den, die vor­sor­gen­den und bera­ten­den Tätig­kei­ten, die nicht allein von der öffent­li­chen Hand aus­ge­übt wer­den kön­nen 7.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt unter­lie­gen alle Kul­tur­denk­mä­ler der "Denk­mals­pfle­ge". Die Denk­ma­l­ei­gen­schaft kommt Gegen­stän­den auch ohne einen hoheit­li­chen Akt zu, wenn sie die Anfor­de­run­gen an ein Denk­mal erfül­len ("von Men­schen geschaf­fe­ne Sachen aus ver­gan­ge­ner Zeit, deren Erhal­tung wegen ihrer geschicht­li­chen, künst­le­ri­schen oder städ­te­bau­li­chen Bedeu­tung im Inter­es­se der All­ge­mein­heit liegt") 8. Hoheit­li­che Maß­nah­men, wie z.B. die tat­säch­li­che Unter­schutz­stel­lung durch Ein­tra­gung in ein Ver­zeich­nis, sind zur Erfül­lung der denk­mal­pfle­ge­ri­schen Anfor­de­run­gen nicht erfor­der­lich 9.

Die voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG zielt nicht allein dar­auf ab, finan­zi­el­le Nach­tei­le durch eine Unter­schutz­stel­lung aus­zu­glei­chen 10. Eine dahin­ge­hen­de Absicht des Gesetz­ge­bers lässt sich nicht aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift ablei­ten. Viel­mehr wur­de die Steu­er­be­frei­ung von kunst­ge­schicht­lich und geschicht­lich wert­vol­lem Besitz bei der Ein­füh­rung der Vor­gän­ger­vor­schrift des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG -§ 7 Nr. 2 ErbStG 1919- damit begrün­det, dass ein Ver­kauf die­ser Gegen­stän­de in das ‑die höchs­ten Prei­se bezah­len­de- Aus­land durch die Erben, um die Steu­er beglei­chen zu kön­nen, ver­hin­dert wer­den soll­te 11. Die Denk­mal­schutz­ge­set­ze der Län­der rich­ten sich aber nicht gegen eine Abwan­de­rung ins Aus­land, son­dern auf die phy­si­sche Erhal­tung von Denk­mä­lern 12. Schließ­lich kön­nen nicht nur die Fol­gen der hoheit­li­chen Unter­schutz­stel­lung zu finan­zi­el­len Belas­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren, son­dern auch bei­spiels­wei­se denk­mal­pfle­ge­ri­sche Erhal­tungs­maß­nah­men wie Restau­rie­rung und Kon­ser­vie­rung, Sicher­heits­vor­keh­run­gen für Feu­er und Ein­bruch sowie Maß­nah­men zur Bewah­rung vor künf­ti­gem Ver­fall 13. Auch sol­che Ein­bu­ßen wer­den durch die Steu­er­be­frei­ung ganz oder zum Teil neu­tra­li­siert.

Bei der "Bereit­schaft des Unter­stel­lens" han­delt es sich ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­führt- um ein sub­jek­ti­ves Tat­be­stands­merk­mal. Auf das Vor­lie­gen sub­jek­ti­ver Tat­be­stands­merk­ma­le im Steu­er­recht (wie z.B. die "Absicht, Ein­künf­te zu erzie­len" in § 15 Abs. 3 EStG) kann nur aus objek­tiv vor­han­de­nen Sach­ver­hal­ten ("Indi­zi­en") geschlos­sen wer­den 14. Dies erfor­dert stets eine Wür­di­gung des Ein­zel­falls. Die Fest­stel­lungs­last trägt der­je­ni­ge, der sich zur Ablei­tung bestimm­ter Rechts­fol­gen dar­auf beruft 15.

Im Fall des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa ErbStG muss daher der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Bereit­schaft nach­wei­sen, wenn er die voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung in Anspruch neh­men möch­te. Das bedeu­tet, dass der Steu­er­pflich­ti­ge geeig­ne­te objek­ti­ve Anhalts­punk­te dar­le­gen muss, die einen Rück­schluss auf sei­ne sub­jek­ti­ve Bereit­schaft zulas­sen. Aus­rei­chend ist aber die Bekun­dung der gene­rel­len Bereit­schaft durch den Steu­er­pflich­ti­gen, ein­zel­ne Gegen­stän­de den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len 16.

Der Nach­weis ist erbracht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einer Erklä­rung gegen­über der Denk­mal­be­hör­de sei­ne Bereit­schaft zum Aus­druck bringt, die Vor­schrif­ten des jeweils lan­des­recht­li­chen Denk­mal­schutz­ge­set­zes zur Denk­mals­pfle­ge ein­zu­hal­ten 17. Zustän­di­ge Denk­mal­be­hör­de bei beweg­li­chen Kunst­ge­gen­stän­den ist die Behör­de an dem Ort, an dem sich zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er (§ 9 Abs. 1 ErbStG) die Kunst­samm­lung befin­det oder an wel­chen die Kunst­samm­lung zeit­nah ver­bracht wird.

Im Ein­zel­fall kön­nen aber auch ande­re Maß­nah­men eine Indi­zwir­kung dahin­ge­hend ent­fal­ten, dass die Bekun­dung der Bereit­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen als erwie­sen anzu­se­hen ist. Eine sol­che Indi­zwir­kung kön­nen z.B. die Dar­le­gung der kon­ser­va­to­risch ein­wand­frei­en, siche­ren Auf­be­wah­rung und Pfle­ge der Kunst­ge­gen­stän­de, die Ein­lei­tung von Maß­nah­men der Instand­hal­tung, Instand­set­zung, Sanie­rung, Restau­rie­rung und Ergän­zung 18 oder auch der Abschluss eines Leih- und Koope­ra­ti­ons­ver­tra­ges mit einem fach­lich ein­schlä­gi­gen Muse­um haben. Auch die Ein­tra­gung von Kunst­ge­gen­stän­den in das Ver­zeich­nis natio­nal wert­vol­len Kul­tur­gu­tes oder natio­nal wert­vol­ler Archi­ve nach dem Gesetz zum Schutz deut­schen Kul­tur­gu­tes gegen Abwan­de­rung kann als Indiz gewer­tet wer­den 19.

Die Maß­nah­men, die in einer Gesamt­schau als Indi­zi­en für den objek­ti­ven Nach­weis der Bereit­schaft die­nen sol­len, müs­sen in einem ange­mes­se­nen zeit­li­chen Zusam­men­hang nach dem Erwerb bereits vor­han­den oder zumin­dest ein­ge­lei­tet sein, wobei ein zeit­li­cher Zusam­men­hang von bis zu ca. sechs Mona­ten ab Kennt­nis des Erwerbs durch den Erwer­ber noch als recht­zei­tig anzu­se­hen ist.

Für den Kennt­nis­be­griff ist auf § 30 Abs. 1 ErbStG und § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO abzu­stel­len. (Posi­ti­ve) Kennt­nis hat der Erwer­ber dann, wenn er zuver­läs­sig von den Umstän­den sei­nes Erwerbs erfah­ren hat, sodass von ihm erwar­tet wer­den kann zu han­deln 20. Nicht aus­rei­chend ist, die objek­ti­ven Maß­nah­men, die als Indiz für den Nach­weis der Bereit­schaft die­nen sol­len, erst inner­halb der Zehn-Jah­res-Frist des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ein­zu­lei­ten oder zu ver­wirk­li­chen 21.

Im Streit­fall hat der Beschenk­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa ErbStG erfüllt.

Der Beschenk­te hat am 27.04.2006 den Koope­ra­ti­ons­ver­trag mit S geschlos­sen. In die­sem Koope­ra­ti­ons­ver­trag bringt der Beschenk­te in einer ent­spre­chen­den Wil­lens­er­klä­rung zum Aus­druck, dass S das jeder­zei­ti­ge Zugriffs­recht auf sei­ne Samm­lung ein­ge­räumt wird. S kann die Samm­lung ins­ge­samt oder ein­zel­ne Wer­ke davon zu wis­sen­schaft­li­chen Zwe­cken aus­wer­ten und bear­bei­ten. Der Ver­trag hat eine Fest­lauf­zeit von zehn Jah­ren ab Ver­trags­schluss, mit einer Opti­on der Lauf­zeit­ver­län­ge­rung für wei­te­re fünf Jah­re. Seit April 2007 wer­den Bil­der der Samm­lung in Aus­stel­lun­gen der S und in ande­ren Muse­en gezeigt.

Die­se Indi­zi­en spre­chen dafür, dass der Beschenk­te bereit war, sei­ne Samm­lung den gel­ten­den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len. Hat ein fach­lich ein­schlä­gi­ges Muse­um das jeder­zei­ti­ge Zugriffs­recht auf Kunst­wer­ke, um die­se aus­zu­stel­len oder für Zwe­cke der Wis­sen­schaft und For­schung zu ver­wen­den, ist nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung davon aus­zu­ge­hen, dass das Muse­um sicher­stellt, dass die Kunst­wer­ke in kon­ser­va­to­risch unbe­denk­li­cher Wei­se sicher auf­be­wahrt, instand­ge­setzt und instand­ge­hal­ten wer­den und die Samm­lung wis­sen­schaft­lich auf­ge­ar­bei­tet wird. Die Bil­der der Samm­lung wer­den durch das Muse­um der S, ande­re Muse­en und durch den Beschenk­ten kon­ser­va­to­risch fach­ge­recht nach dem aktu­el­len Stand der Denk­mals­pfle­ge ver­wahrt.

Außer­dem spricht für die Bereit­schaft des Beschenk­ten, dass er sich in der Anla­ge zu der Schen­kungsteu­er­erklä­rung mit den Anfor­de­run­gen an die Denk­mals­pfle­ge aus­ein­an­der­ge­setzt und dar­ge­legt hat, dass er sei­ne Samm­lung in jeder Hin­sicht kon­ser­va­to­risch ein­wand­frei behand­le und daher die Vor­aus­set­zun­gen der ent­spre­chen­den Bestim­mung des DSchG ‑dem Bele­gen­heits­ort der Kunst­samm­lung am Todes­tag des V- ein­hal­te. Dabei han­delt es sich um eine ent­spre­chen­de ein­sei­ti­ge Wil­lens­er­klä­rung des Beschenk­ten in Form einer Absichts­er­klä­rung. Dass der Beschenk­te die­se Bereit­schaft nur gegen­über dem Finanz­amt, und nicht ‑wie Finanz­ge­richt und Finanz­amt for­dern- gegen­über der zustän­di­gen Denk­mal­be­hör­de geäu­ßert hat, ist unschäd­lich. Denn spe­zi­fi­sche Nach­wei­se, die mate­ri­el­le Vor­aus­set­zung für die voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung sind, sieht § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa ErbStG nicht vor (zu einer gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Form des Nach­wei­ses vgl. z.B. § 10g Abs. 3 EStG).

Die Bereit­schaft des Beschenk­ten war auch recht­zei­tig vor­han­den. Den Koope­ra­ti­ons­ver­trag mit S hat­te er ca. drei Mona­te nach der aus­ge­führ­ten Zuwen­dung geschlos­sen und die Ein­hal­tung der Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge in der Steu­er­erklä­rung ca. fünf­ein­halb Mona­te nach der Aus­füh­rung der Zuwen­dung dar­ge­tan. Bei Schen­kun­gen ist nicht der Abschluss des Schen­kungs­ver­trags, son­dern die Aus­füh­rung der Zuwen­dung für die Ent­ste­hung der Steu­er (den "Stich­tag" nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und damit auch für den Zeit­punkt der Kennt­nis vom Erwerb maß­geb­lich 22. Im Streit­fall war die Schen­kung durch den Tod des – V Mit­te Janu­ar 2006 aus­ge­führt. Frü­hes­tens zu die­sem Zeit­punkt konn­te der Beschenk­te wis­sen, dass er die Samm­lung erhal­ten hat.

Da der Beschenk­te sei­ne Bereit­schaft, die Kunst­samm­lung den gel­ten­den Bestim­mun­gen der Denk­mals­pfle­ge zu unter­stel­len, recht­zei­tig bekun­det hat, ist unschäd­lich, dass er erst am 26.07.2010 ein Schrei­ben an die zustän­di­ge unte­re Denk­mal­be­hör­de des Lan­des Y gerich­tet hat. Hier ist der zeit­li­che Zusam­men­hang zu der Aus­füh­rung der Zuwen­dung nicht mehr gewahrt, da die­ses Schrei­ben auf mehr als vier Jah­re nach dem Todes­tag des – V datiert.

Kunst­wer­ke der Samm­lung erfül­len zudem die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG, da sie sich am Tag der Aus­füh­rung der Zuwen­dung ‑dem Todes­tag des V- (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) seit min­des­tens 20 Jah­ren im Besitz der Fami­lie des Beschenk­ten befun­den haben. Bezüg­lich die­ser Kunst­wer­ke kommt es auf einen Ein­trag in das Ver­zeich­nis natio­nal wert­vol­len Kul­tur­gu­tes oder natio­nal wert­vol­ler Archi­ve nach dem Gesetz zum Schutz deut­schen Kul­tur­gu­tes gegen Abwan­de­rung daher nicht an.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ist auch bei einer Samm­lung bezüg­lich des zwan­zig­jäh­ri­gen Fami­li­en­be­sit­zes dar­auf abzu­stel­len, ob sich die ein­zel­nen Gegen­stän­de für den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Zeit­raum im Fami­li­en­be­sitz befun­den haben. Erfül­len ein­zel­ne Wer­ke die­se Vor­aus­set­zung zum Zeit­punkt des Erwerbs nicht, ist inso­weit die voll­stän­di­ge Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG nicht zu gewäh­ren 23.

Nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehö­ren sowohl Kunst­ge­gen­stän­de als auch Kunst­samm­lun­gen zu den begüns­tig­ten Gegen­stän­den. Die nähe­ren Anfor­de­run­gen, die bei einem begüns­tig­ten Erwerb jeweils erfüllt sein müs­sen, bezie­hen sich auf den im Ein­zel­fall zu beur­tei­len­den kon­kre­ten Erwerbs­ge­gen­stand 24. Dem Erwer­ber ein­zel­ner Kunst­wer­ke aus einer Samm­lung steht die vol­le Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ErbStG nicht zu, wenn bezo­gen auf die­se Ein­zel­stü­cke das zeit­li­che Erfor­der­nis der zwan­zig­jäh­ri­gen Zuge­hö­rig­keit zum Fami­li­en­be­sitz nicht erfüllt ist 25.

Ent­spre­chen­des gilt auch für den Erwerb einer Kunst­samm­lung, soweit sich ein­zel­ne zur Kunst­samm­lung gehö­ren­de Gegen­stän­de noch nicht 20 Jah­re im Besitz der Fami­lie befun­den haben. Erwerbs­ge­gen­stand ist zwar die Kunst­samm­lung. Eine Kunst­samm­lung, zu der Kunst­wer­ke gehö­ren, die sich zum Zeit­punkt des Erwerbs noch nicht 20 Jah­re im Fami­li­en­be­sitz befun­den haben, kann aber als sol­che nicht voll­stän­dig das zeit­li­che Erfor­der­nis i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG erfül­len. Aus die­sem Grund ist es sach­ge­recht, die voll­um­fäng­li­che Steu­er­be­frei­ung für den Erwerb der Kunst­samm­lung nur inso­weit zu gewäh­ren, als die ein­zel­nen zur Kunst­samm­lung gehö­ren­den Gegen­stän­de die zeit­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfül­len. Denn die auf die­se Gegen­stän­de begrenz­te Kunst­samm­lung erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG. Für die vol­le Steu­er­be­frei­ung der so begrenz­ten Kunst­samm­lung ist es unschäd­lich, dass zu der Kunst­samm­lung wei­te­re Kunst­wer­ke gehö­ren, die die zeit­li­che Vor­aus­set­zung der zwan­zig­jäh­ri­gen Zuge­hö­rig­keit zum Fami­li­en­be­sitz nicht erfül­len.

Mit dem Abstel­len auf die zeit­li­che Zuge­hö­rig­keit der ein­zel­nen Kunst­wer­ke wer­den Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten ver­mie­den, die sich erge­ben könn­ten, wenn für die Berück­sich­ti­gung der vol­len Steu­er­be­frei­ung maß­ge­bend wäre, ob sich der wesent­li­che oder wert­volls­te Teil der Kunst­samm­lung bereits seit 20 Jah­ren im Fami­li­en­be­sitz befun­den hat.

Im Streit­fall wur­den 15 Kunst­wer­ke der Samm­lung bis Ende des Jah­res 1985 ange­schafft. Die­se Kunst­wer­ke haben sich dem­nach am Todes­tag von – V seit 20 Jah­ren im Besitz der Fami­lie des Beschenk­ten befun­den.

Vier wei­te­re Kunst­wer­ke mit einem Gesamt­wert von 350.000 EUR wur­den hin­ge­gen erst zwi­schen Ende Janu­ar 1986 und Janu­ar 1995 ange­schafft. Die zwan­zig­jäh­ri­ge Hal­te­dau­er war daher am Todes­tag noch nicht gege­ben. Da die­se vier Kunst­wer­ke auch nicht im Ver­zeich­nis natio­nal wert­vol­len Kul­tur­gu­tes oder natio­nal wert­vol­ler Archi­ve nach dem Gesetz zum Schutz deut­schen Kul­tur­gu­tes gegen Abwan­de­rung ein­ge­tra­gen sind, erfül­len sie zwar wei­ter­hin die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung von 60 % nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG, jedoch nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die voll­stän­di­ge Befrei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG.

Für das von – V 1983 ange­schaff­te Kunst­werk, ist ‑wie durch das Finanz­ge­richt aus­ge­führt und unter den Betei­lig­ten unstrei­tig- nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG die ursprüng­lich zu Recht gewähr­te Steu­er­be­frei­ung mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg­ge­fal­len, da der Beschenk­te inner­halb von zehn Jah­ren nach dem Erwerb die­ses Gemäl­de nicht mehr der For­schung oder Volks­bil­dung nutz­bar mach­te.

Für den Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist ent­schei­dend, ob ein zu einer Kunst­samm­lung gehö­ren­des Kunst­werk ver­äu­ßert oder nicht mehr den Zwe­cken der For­schung oder der Volks­bil­dung nutz­bar gemacht wird. Der Begriff "Gegen­stän­de" bezeich­net die ein­zel­nen zu einer Kunst­samm­lung gehö­ren­den Kunst­wer­ke und stellt eben­so wie § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb ErbStG nicht auf die gesam­te Kunst­samm­lung als sol­che ab. Der Ver­kauf eines ein­zel­nen Kunst­wer­kes hat dem­nach zur Fol­ge, dass für die­ses ein­zel­ne Kunst­werk die Steu­er­be­frei­ung weg­fällt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2016 – II R 56/​14

  1. BGBl II 1990, S. 885, 914[]
  2. vom 24.04.1995, Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt Ber­lin 1995, 274[]
  3. vom 24.05.2004, Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt für das Land Bran­den­burg I 2004, 215[]
  4. vom 05.04.2013, Ham­bur­gi­sches Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt 2013, 142[]
  5. vom 30.05.1978, Nie­der­säch­si­sches Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt 1978, 517[]
  6. vom 21.10.1991, Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt Sach­sen-Anhalt 1991, 368[]
  7. Eberl in Eberl/​Martin/​Spennemann, Baye­ri­sches Denk­mal­schutz­ge­setz, Kom­men­tar, 7. Aufl.2016, Art. 12 Rz 3[]
  8. vgl. Spen­ne­mann in Eberl/​Martin/​Spennemann, a.a.O., Art. 2 Rz 2; v. Franckenstein/​v. Oert­zen, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge ‑ZEV- 1997, 321[]
  9. gl.A. Jochum in Göt­z/­Meß­ba­cher-Hönsch, Komm, bis 5.11.2015, § 13 ErbStG, Rz 57 (Aktua­li­sie­rung vom 18.05.2016); Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 13 ErbStG Rz 57 (Stand März 2016); Kobor, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Auf­la­ge, § 13 Rz 15; Vis­korf, in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 27; a.A. Kien-Hüm­bert, in Moench/​Weinmann, § 13 ErbStG Rz 19; Grie­sel in Daragan/​Halaczinsky/​Riedel, ErbStG, BewG, § 13 ErbStG Rz 18; Lin­denau, ZErb 2015, 245; v. Oertzen/​Reich, Der Betrieb 2015, 2353[]
  10. so aber Kien-Hüm­bert, a.a.O., § 13 Rz 19[]
  11. Zimmermann/​Mühe, Erb­schaft­steu­er­ge­setz vom 10.09.1919, § 7 Rz 6[]
  12. v. Franckenstein/​v. Oert­zen, ZEV 1997, 321[]
  13. vgl. Eberl in Eberl/​Martin/​Spennemann, a.a.O., Art. 12 Rz 10[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Grün­de; BFH, Urtei­le vom 07.03.1996 – IV R 2/​92, BFHE 180, 121, BSt­Bl II 1996, 369; und vom 28.10.2015 – X R 22/​13, BFHE 251, 369, BSt­Bl II 2016, 95[]
  15. vgl. zur Fest­stel­lungs­last bei der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht z.B. BFH, Beschluss vom 20.04.2000 – XI S 5/​99, BFH/​NV 2001, 12[]
  16. vgl. auch Erlass des Wirt­schafts­mi­nis­te­ri­ums Baden-Würt­tem­berg vom 07.05.2003, 6 – 2550.1 – 3, ZEV 2003, 460[]
  17. vgl. auch Jochum in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 13 ErbStG, Rz 57; Jochum in Göt­z/­Meß­ba­cher-Hönsch, a.a.O., § 13 ErbStG, Rz 57; Jüli­cher, in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 36; Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 23; Kobor, a.a.O., § 13 Rz 15; Lin­denau, ZErb 2015, 245[]
  18. vgl. Pet­zet in Eberl/​Martin/​Spennemann, a.a.O., Teil B: Fach­li­che Ein­füh­rung[]
  19. vgl. Erlass des Baye­ri­schen Staats­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 07.04.2004 ‑34‑S 3812 – 038-9172/04, Deut­sche Steu­er­zei­tung ‑DStZ- 2004, 422; H E 13.2 Erb­schaft­steu­er­hand­buch 2013; Kie­be­le in Preißer/​Rödl/​Seltenreich, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, Kom­pakt­kom­men­tar, 2. Aufl.2013, § 13 Rz 40[]
  20. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.11.1981 – II R 18/​80, BFHE 134, 519, BSt­Bl II 1982, 276; und vom 27.04.1988 – II R 253/​85, BFHE 153, 502, BSt­Bl II 1988, 818[]
  21. vgl. auch Kobor, a.a.O., § 13 Rz 15[]
  22. vgl. auch Jüli­cher, a.a.O., § 30 Rz 12, und Kien-Hüm­bert, a.a.O., § 30 ErbStG Rz 6, die für den Zeit­punkt der Anzei­ge­pflicht nach § 30 ErbStG eben­falls auf den Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung abstel­len[]
  23. gl.A. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 13 Rz 8; Vis­korf, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 28; Creze­li­us, ZEV 2014, 637; Vis­korf, DStZ 2002, 881; a.A. Jüli­cher, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 38; Geck, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 23.1; Kien-Hüm­bert, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 18; Stei­ner, Erb­schaft­steu­er­be­ra­ter 2004, 17[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2001 – II R 7/​98, BFH/​NV 2002, 28[]
  25. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 28[]