Ord­nungs­mä­ßig­keit der Kas­sen­buch­füh­rung – bei feh­len­den Pro­gram­mier­un­ter­la­gen

Die for­mel­le Ord­nungs­mä­ßig­keit der Kas­sen­buch­füh­rung ist jeden­falls dann als nicht gege­ben anzu­se­hen, weil der Unter­neh­mer die Pro­gram­mier­un­ter­la­gen zur ver­wen­de­ten Regis­trier­kas­se nicht vor­le­gen kann 1.

Ord­nungs­mä­ßig­keit der Kas­sen­buch­füh­rung – bei feh­len­den Pro­gram­mier­un­ter­la­gen

Denn bei einem pro­gram­mier­ba­ren Kas­sen­sys­tem stellt das Feh­len der auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Betriebs­an­lei­tung sowie der Pro­to­kol­le nach­träg­li­cher Pro­gramm­än­de­run­gen einen for­mel­len Man­gel dar, des­sen Bedeu­tung dem Feh­len von Tagesend­sum­men­bons bei einer Regis­trier­kas­se gleich­kommt. Es reicht in einem sol­chen Fall nicht aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie hier- alle Tagesend­sum­men­bons vor­le­gen kann. Folg­lich geht das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus, dass die Beweis­kraft der Buch­füh­rung des Unter­neh­mers in allen Streit­jah­ren erschüt­tert ist und daher grund­sätz­lich die Berech­ti­gung zu Hin­zu­schät­zun­gen besteht.

Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sach­ver­halt von Amts wegen (Amts­er­mitt­lungs­grund­satz). Danach ist es grund­sätz­lich Auf­ga­be des Gerichts, die tat­säch­li­chen Grund­la­gen der zu tref­fen­den Ent­schei­dung zu ermit­teln 2. Die­se Ver­pflich­tung des Finanz­ge­richt zur Erfor­schung des Sach­ver­halts von Amts wegen bedeu­tet nicht, dass jeder fern­lie­gen­den Erwä­gung nach­zu­ge­hen ist. Wohl aber muss das Finanz­ge­richt die sich im Ein­zel­fall auf­drän­gen­den Über­le­gun­gen auch ohne aus­drück­li­chen Hin­weis der Betei­lig­ten anstel­len und ent­spre­chen­de Bewei­se erhe­ben. Die Sach­auf­klä­rungs­pflicht des Finanz­ge­richt kann aller­dings nicht los­ge­löst von den Mit­wir­kungs­pflich­ten der Betei­lig­ten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gese­hen wer­den 3. Viel­mehr begrenzt die Mit­wir­kungs­pflicht der Betei­lig­ten die Amts­er­mitt­lungs­pflicht des Gerichts nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO 4, wobei dem Gedan­ken der Beweis­nä­he beson­de­re Bedeu­tung zukommt.

Unbe­scha­det einer Mit­wir­kungs­pflicht der Betei­lig­ten hat das Finanz­ge­richt jedoch dem Amts­er­mitt­lungs­grund­satz beson­de­re Bedeu­tung zuzu­mes­sen, soweit es sich um Fest­stel­lun­gen han­delt, denen unmit­tel­bar ent­schei­dungs­er­heb­li­che Bedeu­tung zukommt. In die­sen Fäl­len hat das Finanz­ge­richt jeden­falls sol­chen tat­säch­li­chen Zwei­feln nach­zu­ge­hen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vor­trag der Betei­lig­ten auf­drän­gen müs­sen 5.

Die Sach­auf­klä­rungs­rü­ge kann jedoch nicht dazu die­nen, Beweis­an­trä­ge oder Fra­gen zu erset­zen, wel­che ein fach­kun­dig ver­tre­te­ner Betei­lig­ter selbst in zumut­ba­rer Wei­se hät­te stel­len kön­nen, jedoch zu stel­len unter­las­sen hat 6. Eben­so wenig kann die Sach­auf­klä­rungs­rü­ge dazu die­nen, (nach­träg­lich) Ermitt­lun­gen vom Finanz­ge­richt zu ver­lan­gen, die sich jeden­falls für einen bera­te­nen Betei­lig­ten in der Wei­se auf­drän­gen, dass die­ser die feh­len­den Anga­ben aus den ihm vor­lie­gen­den oder von ihm beschaff­ba­ren Unter­la­gen in das Ver­fah­ren ein­brin­gen muss.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil in BFHE 249, 390, BSt­Bl II 2015, 743, dar­ge­legt, dass er sich der schon lan­ge vor den hier rele­van­ten Streit­jah­ren von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Ansicht anschließt, das Feh­len der Pro­gram­mier­pro­to­kol­le der Regis­trier­kas­se stel­le einen for­mel­len Man­gel dar, da die­se wie auch ande­re Anwei­sun­gen zur Kas­sen­pro­gram­mie­rung als "sons­ti­ge Orga­ni­sa­ti­ons­un­ter­la­gen" i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO auf­be­wah­rungs­pflich­tig sei­en 7.

Das Gewicht des Man­gels der feh­len­den Pro­gram­mier­pro­to­kol­le tritt nach dem BFH-Urteil in BFHE 249, 390, BSt­Bl II 2015, 743, aller­dings zurück, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für den kon­kre­ten Ein­zel­fall dar­legt, dass die von ihm ver­wen­de­te elek­tro­ni­sche Kas­se trotz ihrer Pro­gram­mier­bar­keit aus­nahms­wei­se kei­ne Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­kei­ten eröff­net. Besteht dage­gen eine sol­che grund­sätz­li­che Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­keit, kön­nen aber die ent­spre­chen­den Pro­gram­mier­pro­to­kol­le nicht (mehr) vor­ge­legt wer­den, wird es Sache des Steu­er­pflich­ti­gen sein, sub­stan­ti­iert dar­zu­le­gen, war­um die von ihm ver­wen­de­te Regis­trier­kas­se nicht mani­pu­liert wor­den ist. Dabei reicht es nicht aus, dass er wie vor­lie­gend ledig­lich ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten bean­tragt. Viel­mehr wird er des­sen Erheb­lich­keit anhand geeig­ne­ter (Ersatz-)Unterlagen, ggf. unter Hil­fe­stel­lung durch den Kas­sen­her­stel­ler, dar­le­gen und so ins­be­son­de­re den Zustand der Pro­gram­mie­rung, aus­ge­hend vom Werks­zu­stand, erläu­tern müs­sen. Erst wenn das Finanz­ge­richt auf­grund die­ses Vor­trags Zwei­fel an der kon­kre­ten Mani­pu­la­ti­on der Regis­trier­kas­se hat, wird es ver­pflich­tet sein, die Kas­se (gut­ach­ter­lich) unter­su­chen zu las­sen. In einem sol­chen Fall wäre es feh­ler­haft, allein auf­grund der feh­len­den Orga­ni­sa­ti­ons­un­ter­la­gen von einer for­mell nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Kas­sen­füh­rung aus­zu­ge­hen.

Da vor­lie­gend ent­spre­chend sub­stan­ti­ier­ter Vor­trag des Unter­neh­mers nicht gege­ben ist, war das Finanz­ge­richt jeden­falls nicht ver­pflich­tet, von sich aus eine tech­ni­sche Ablauf­prü­fung der Regis­trier­kas­se vor­neh­men zu las­sen. Zu Recht hat es auch das vom Unter­neh­mer bean­trag­te Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten nicht ein­ge­holt. Auf­grund der dar­ge­stell­ten Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung durf­te das Finanz­ge­richt von einer for­mell nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Kas­sen­buch­füh­rung aus­ge­hen. Eine Ver­let­zung der Sach­auf­klä­rungs­pflicht des Finanz­ge­richt nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Janu­ar 2017 – X B 104/​16

  1. BFH, Urteil in BFHE 249, 390, BSt­Bl II 2015, 743[]
  2. z.B. BFH, Beschluss vom 07.07.2014 – X B 134/​13, BFH/​NV 2014, 1772[]
  3. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Beschluss vom 20.11.2013 – X B 164/​13, BFH/​NV 2014, 374, m.w.N.[]
  4. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 30.07.2003 – X R 28/​99, BFH/​NV 2004, 201; und vom 10.01.2007 – X B 113/​06, BFH/​NV 2007, 935[]
  5. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 935[]
  6. BFH, Beschluss vom 05.12 2012 – VIII B 4/​06, BFH/​NV 2007, 490[]
  7. vgl. schon BMF, Schrei­ben vom 07.11.1995, BSt­Bl I 1995, 738, Tz. VI.c, sowie Tz. 6 der die­sem BMF, Schrei­ben bei­gefüg­ten Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger DV-gestütz­ter Buch­füh­rungs­sys­te­me; BMF, Schrei­ben vom 09.01.1996, BSt­Bl I 1996, 34[]