Steu­er­be­ra­ter als Bank-Vor­stand

Ein Mit­glied des Vor­stands einer Bank darf nicht als Steu­er­be­ra­ter bestellt wer­den, weil die Vor­stands­tä­tig­keit mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters nicht ver­ein­bar ist.

Steu­er­be­ra­ter als Bank-Vor­stand

Die Tätig­keit als Vor­stands­mit­glied einer Genos­sen­schafts­bank ist gewerb­lich und daher mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters nicht ver­ein­bar. Ein Anspruch auf Zulas­sung einer Aus­nah­me besteht nur, wenn eine kon­kre­te Gefähr­dung der Berufs­pflich­ten des Steu­er­be­ra­ters mit hin­rei­chen­der Sicher­heit aus­ge­schlos­sen wer­den kann. Hier­für trägt der Antrag­stel­ler die Dar­le­gungs­last und Fest­stel­lungs­last. Eine gewerb­li­che Tätig­keit schließt die Tätig­keit als Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter, die die aus­schließ­li­che Wahr­neh­mung steu­er­be­ra­ten­der Tätig­kei­ten beim Arbeit­ge­ber vor­aus­setzt, aus.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein ehe­ma­li­ger Steu­er­be­ra­ter, der inzwi­schen Mit­glied des Vor­stands einer Genos­sen­schafts­bank gewor­den war, sei­ne Wie­der­be­stel­lung als Steu­er­be­ra­ter bean­tragt, was die beklag­te Steu­er­be­ra­ter­kam­mer abge­lehnt hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof bil­lig­te dies:

Die Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter sei zu ver­sa­gen, solan­ge der Bewer­ber eine Tätig­keit aus­übe, die mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters unver­ein­bar sei, was nach dem Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz ins­be­son­de­re für eine gewerb­li­che Tätig­keit gel­te. Im Streit­fall sei der Klä­ger gewerb­lich tätig, weil sei­ne beruf­li­che Tätig­keit als Vor­stands­mit­glied einer Genos­sen­schafts­bank not­wen­dig vom gewerb­li­chen Cha­rak­ter der Unter­neh­mens­tä­tig­keit der Bank geprägt wer­de.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen für eine nach dem Gesetz mög­li­che Aus­nah­me, falls durch die Tätig­keit eine Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten nicht zu erwar­ten ist, lägen im Streit­fall nicht vor, urteil­te der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter: Viel­mehr kön­ne nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass der Klä­ger in einer Dop­pel­funk­ti­on als gewerb­lich täti­ges Vor­stands­mit­glied und als Steu­er­be­ra­ter ins­be­son­de­re dann in einen Inter­es­sens­kon­flikt gera­te, wenn ein Man­dant Kun­de der Genos­sen­schafts­bank sei. Wegen der als gewerb­lich anzu­se­hen­den Vor­stands­tä­tig­keit des Klä­gers, kom­me auch die nach dem Gesetz für sog. Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter mög­li­che Aus­nah­me für den Klä­ger nicht in Betracht.

Gewerb­li­che Tätig­keit eines Bank­vor­stands

Nach § 48 Abs. 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Nr. 2 StBerG ist die Wie­der­be­stel­lung zu ver­sa­gen, solan­ge der Bewer­ber eine Tätig­keit aus­übt, die mit dem Beruf unver­ein­bar ist (§ 57 Abs. 4 StBerG). Als Tätig­keit, die mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters unver­ein­bar ist, gilt nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 1. Halb­satz StBerG ins­be­son­de­re eine gewerb­li­che Tätig­keit.

Die Tätig­keit des Klä­gers als Vor­stands­mit­glied der Genos­sen­schafts­bank ist gewerb­lich und damit nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 1. Halb­satz StBerG mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters unver­ein­bar.

Gewerb­li­che Tätig­keit ist gekenn­zeich­net durch ein selb­stän­di­ges, gleich­mä­ßig fort­ge­setz­tes und maß­ge­bend von erwerbs­wirt­schaft­li­chem Stre­ben nach Gewinn bestimm­tes Han­deln, wobei uner­heb­lich ist, ob die Tätig­keit in eige­nem Namen oder als Organ einer juris­ti­schen Per­son aus­ge­übt wird 1.

Die Genos­sen­schafts­bank, die gemäß § 17 Abs. 2 GenG Form­kauf­mann ist 2, übt mit der Vor­nah­me von Finanz­ge­schäf­ten eine gewerb­li­che Tätig­keit aus 3.

Im Streit­fall ist das organ­schaft­li­che Han­deln des Klä­gers als Vor­stand not­wen­dig vom gewerb­li­chen Cha­rak­ter der Unter­neh­mens­tä­tig­keit der Genos­sen­schafts­bank geprägt 4 4/​95, BGHSt 42, 55; Gehre/​Koslowski, a.a.O., § 57 Rz 90)).

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass der Klä­ger von Geset­zes wegen nicht allein­ver­tre­tungs­be­rech­tigt ist (vgl. § 25 Abs. 1 Satz 1 GenG), son­dern nur gemein­schaft­lich mit sei­nen Vor­stands­kol­le­gen die Genos­sen­schafts­bank ver­tre­ten kann 5. Auch änder­te eine –hier nicht fest­ge­stell­te– Beschrän­kung des Vor­stands­am­tes des Klä­gers auf Auf­ga­ben, die sich im Rah­men einer steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit hal­ten, nichts an der Ein­ord­nung als gewerb­li­che Tätig­keit 6.

Fer­ner ist es uner­heb­lich, dass ein Vor­stand einer Genos­sen­schaft –im Gegen­satz zum Geschäfts­füh­rer einer Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung (vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG)– kei­nen Wei­sun­gen unter­liegt. Denn aus­schlag­ge­bend für die Gewerb­lich­keit der Tätig­keit eines Organs ist nicht, ob es wei­sungs­ge­bun­den ist, son­dern viel­mehr, ob die juris­ti­sche Per­son –wie im Streit­fall die Genos­sen­schafts­bank– ihrer­seits gewerb­lich ist 5.

Kei­ne aus­nahms­wei­se Zulas­sung

Die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer hat nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch die Zulas­sung einer auf § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG gestütz­ten Aus­nah­me zu Recht ver­wei­gert. Denn die Vor­aus­set­zun­gen für die Zulas­sung einer Aus­nah­me lie­gen nicht vor.

Zwar soll mit der grund­sätz­li­chen Unver­ein­bar­keit einer gewerb­li­chen Tätig­keit der abs­trak­ten Gefahr einer Ver­let­zung der dem Steu­er­be­ra­ter oblie­gen­den Berufs­pflich­ten begeg­net wer­den 7. Auf­grund des in § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG ange­leg­ten Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis­ses, das mit dem in § 46 Abs. 2 Nr. 4 1. Halb­satz StBerG ent­hal­te­nen 8 ver­gleich­bar ist, ist aber bei der Zulas­sung einer Aus­nah­me nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG dar­auf abzu­stel­len, ob im kon­kre­ten Fall die Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten aus­nahms­wei­se aus­ge­schlos­sen wer­den kann. Stell­te man hin­ge­gen auf die abs­trak­te Gefahr einer sol­chen Ver­let­zung ab 9, käme die Zulas­sung einer Aus­nah­me regel­mä­ßig von vorn­her­ein nicht in Betracht, was mit der durch Art. 12 GG garan­tier­ten Frei­heit der Berufs­wahl unver­ein­bar wäre 10. Wenn aber die kon­kre­te Gefähr­dung der Berufs­pflich­ten im Ein­zel­fall aus­ge­schlos­sen wer­den kann –wofür den Antrag­stel­ler die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last trifft – , besteht ein Anspruch auf Zulas­sung einer Aus­nah­me. In einem sol­chen Fall besteht –unbe­scha­det des Wort­lauts des § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG ("kann")– kein Ermes­sens­spiel­raum der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer 11.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Zulas­sung einer Aus­nah­me nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG schon des­halb nicht gege­ben, da der Klä­ger nicht dar­ge­legt hat, dass eine kon­kre­te Gefähr­dung bzw. Ver­let­zung der Berufs­pflich­ten als Steu­er­be­ra­ter durch sei­ne Vor­stands­tä­tig­keit für die Genos­sen­schafts­bank nicht zu erwar­ten ist. Somit ist die von der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer und dem FG vor­ge­nom­me­ne Beur­tei­lung der sich aus der Vor­stands­tä­tig­keit des Klä­gers erge­ben­den Inter­es­sen­kol­li­si­on mit der –ange­streb­ten– Berufs­tä­tig­keit als Steu­er­be­ra­ter nicht zu bean­stan­den. Dar­an ver­mag auch die Tat­sa­che nichts zu ändern, dass die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer und das Finanz­ge­richt als Maß­stab für die Zulas­sung einer Aus­nah­me auf die abs­trak­te Gefähr­dung der Berufs­pflich­ten abge­stellt haben. Denn ein Steu­er­be­ra­ter befin­det sich jeden­falls dann in einem Inter­es­sen­kon­flikt, wenn sei­ne Man­dan­ten Kun­den einer Bank sind, als des­sen Vor­stands­mit­glied er zusätz­lich tätig ist. Ins­be­son­de­re besteht die kon­kre­te Gefahr, dass ein Steu­er­be­ra­ter in einer der­ar­ti­gen "Dop­pel­funk­ti­on" sei­ne Pflich­ten zur unab­hän­gi­gen und eigen­ver­ant­wort­li­chen Berufs­aus­übung (§ 57 Abs. 1 StBerG) ver­letzt. Auch wenn der Klä­ger kei­nen Wei­sun­gen unter­wor­fen ist (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 GenG), ergibt sich ein Inter­es­sen­kon­flikt dar­aus, dass er auf­grund sei­nes Dienst­ver­trags ver­pflich­tet ist, die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen der Genos­sen­schafts­bank zu ver­fol­gen. Die von § 57 Abs. 1 StBerG gefor­der­te unab­hän­gi­ge und eigen­ver­ant­wort­li­che Berufs­aus­übung erscheint unter die­sen Bedin­gun­gen nicht mög­lich oder jeden­falls ernst­lich gefähr­det.

Kein Ver­stoß gegen die Frei­heit der Berufs­wahl

§ 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG ist auch mit der durch Art. 12 GG garan­tier­ten Frei­heit der Berufs­wahl ver­ein­bar.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Inkom­pa­ti­bi­li­täts­re­ge­lung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG, die bis zum Inkraft­tre­ten des Ach­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes (8. StBe­rÄndG) am 12. April 2008 kei­ne Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung beinhal­te­te, als mit Art. 12 GG ver­ein­bar ange­se­hen 12 und in sei­nem Beschluss vom 4. Novem­ber 1992 13 die Inter­es­sen­kol­li­si­on bei gewerb­li­cher Tätig­keit eines Steu­er­be­ra­ters her­vor­ge­ho­ben und auf die anders­ar­ti­ge Inter­es­sen­la­ge des Rechts­an­walts hin­ge­wie­sen. Dass sich an die­ser ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung durch die mit dem 8. StBe­rÄndG bezweck­te Libe­ra­li­sie­rung des Berufs­rechts der Steu­er­be­ra­ter etwas geän­dert haben soll, ver­mag der BFH in Anbe­tracht der Recht­spre­chung des BVerfG nicht zu erken­nen. Ins­be­son­de­re genügt die Rege­lung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, da sie die Mög­lich­keit einer Aus­nah­me vor­sieht.

Kein Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter als Vor­stands

Da die Vor­stands­tä­tig­keit des Klä­gers auf­grund ihrer Gewerb­lich­keit bereits nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 1. Halb­satz StBerG mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters unver­ein­bar ist, ist es –ent­ge­gen der Rechts­an­sicht der Revi­si­on– uner­heb­lich, ob die wei­te­re Inkom­pa­ti­bi­li­täts­re­ge­lung des § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG kei­ne Anwen­dung fin­det, weil die Vor­stands­tä­tig­keit des Klä­gers als eine Tätig­keit eines Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ters i.S. des § 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG anzu­se­hen wäre. Im Übri­gen ist der Klä­ger auch nicht als Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter tätig. Denn § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 1 StBerG ist dahin zu ver­ste­hen, dass im Rah­men des Ange­stell­ten­ver­hält­nis­ses aus­schließ­lich Tätig­kei­ten im Sin­ne des § 33 StBerG wahr­ge­nom­men wer­den 14. Dies ergibt sich ins­be­son­de­re aus der Geset­zes­be­grün­dung, die auf die Tätig­keit in der Steu­er­ab­tei­lung eines Unter­neh­mens abstellt 15, was für die Vor­stands­tä­tig­keit des Klä­gers nicht zutrifft.

Kei­ne StB-Bestel­lung unter Auf­la­gen

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht auch kein Anspruch auf eine unter Auf­la­gen ver­se­he­ne Wie­der­be­stel­lung als Steu­er­be­ra­ter. Der Bun­des­fi­nanz­hof H hat bereits ent­schie­den, dass die Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter nur vor­be­halts­los erfol­gen und nicht mit Ein­schrän­kun­gen oder modi­fi­zie­ren­den Auf­la­gen ver­se­hen wer­den kann 16. Zwar hat die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer nach § 76 Abs. 1 StBerG die Auf­ga­be, die Erfül­lung der beruf­li­chen Pflich­ten zu über­wa­chen, ein Anspruch auf eine mit Auf­la­gen ver­se­he­ne Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter kann aus die­ser Vor­schrift jedoch nicht abge­lei­tet wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Mai 2011 – VII R 47/​10

  1. Gehre/​Koslow­ski, Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz, 6. Aufl., § 57 Rz 90, m.w.N.[]
  2. vgl. Groß­komm-HGB/Oet­ker, 5. Aufl., § 6 Rz 24[]
  3. vgl. Gehre/​Koslowski, a.a.O., § 57 Rz 90[]
  4. vgl. BGH, Urtei­le vom 29.02.1988 – StbSt ® 1/​87, BGHSt 35, 232; und vom 04.03.1996 – StbSt ((R[]
  5. vgl. BGH, Urteil in BGHSt 35, 232[][]
  6. vgl. BGH, Urteil in BGHSt 42, 55[]
  7. vgl. Gehre/​Koslowski, a.a.O., § 57 Rz 89[]
  8. vgl. Gehre/​Koslowski, a.a.O., § 46 Rz 9, m.w.N.[]
  9. so Gehre/​Koslowski, a.a.O., § 57 Rz 92, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.09. 1992 VII R 43/​92, BFHE 169, 286, BSt­Bl II 1993, 203[]
  11. a.A. Gehre/​Koslowski, a.a.O., § 57 Rz 92; Mutsch­ler, Gewerb­li­che Betä­ti­gung von Steu­er­be­ra­tern, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2008, 1500, 1504[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 15.02.1967 – 1 BvR 569, 589/​62, BVerfGE 21, 173; so auch BFH, Urtei­le vom 05.09.1978 – VII R 50/​77, BFHE 126, 346, BSt­Bl II 1979, 202; vom 04.08.1987 – VII R 169/​85, BFHE 150, 272, BSt­Bl II 1987, 790; und vom 09.02.1993 – VII R 89/​92, BFH/​NV 1993, 693[]
  13. BVerfG, Beschluss vomö 04.11.1992 – 1 BvR 79/​85, 643/​87, 442/​89, 238/​90, 1258/​90, 772/​91, 909/​91, BVerfGE 87, 287[]
  14. a.A. Gehre/​Koslow­ski, a.a.O., § 58 Rz 20; Römer­mann, Der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter, Die Steu­er­be­ra­tung 2008, 310, 312; Rup­pert, Der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter – Neue Mög­lich­kei­ten für Steu­er­be­ra­ter, DStR 2008, 2184, 2186[]
  15. vgl. BT-Drucks 16/​7077, S. 33[]
  16. BFH, Beschluss vom 04.03.2004 – VII R 21/​02, BFHE 204, 563, BSt­Bl II 2004, 1016[]