Im Rahmen der dem leistenden Unternehmer gemäß § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 4 UStG obliegenden Mitwirkungspflichten hat dieser alles ihm Zumutbare zu tun, um dem Finanzamt die Realisation des abzutretenden Anspruchs gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer zu ermöglichen. Eine Verletzung dieser Mitwirkungspflichten, die der Erfüllungswirkung der Abtretung dieser Ansprüche entgegensteht, liegt nicht vor, wenn das Finanzamt ein Abtretungsangebot des leistenden Unternehmers ermessensfehlerhaft ablehnt.
Nach § 27 Abs.19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung an Zahlungs statt, wenn der leistende Unternehmer
- dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt,
- die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,
- der Leistende dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigt, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat und
- der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.
Gemessen daran ist die Bauträgerin im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall – und entgegen des Urteils des erstinstanzlich hiermit befassten Finanzgerichts Berlin-Brandenburg1 – ihren Mitwirkungspflichten in der nach § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 4 UStG gebotenen Weise nachgekommen.
Es trifft zwar zu, dass sich die Bauträgerin zunächst auf Vertrauensschutz berufen hat. Allerdings hat die Bauträgerin ihre Haltung bereits im Jahr 2015 geändert. Vor allem aber hat die Bauträgerin dem Finanzamt bereits im Jahr 2016 einen Abtretungsvertrag übersandt. Dieses Angebot auf Abschluss eines Abtretungsvertrags im Sinne des § 398 Satz 1 BGB hat das Finanzamt ermessenswidrig nicht angenommen. Das Finanzamt war verpflichtet, die ihm von der Bauträgerin angebotene Abtretung anzunehmen, obwohl die Bauträgerin nicht versichern konnte, dass die gegenüber den Leistungsempfängern bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren.
Für den Fall, dass ein ordnungsgemäßes Abtretungsangebot vorliegt, ist das Ermessen des Finanzamtes, ob es die Abtretung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG annimmt, bereits aus Gründen des Unionsrechts auf null reduziert, sodass der leistende Unternehmer für die in § 27 Abs.19 Satz 3 UStG umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots hat2.
Das Angebot der Bauträgerin war ordnungsgemäß, obwohl die Bauträgerin zu diesem Zeitpunkt noch keine geänderten Rechnungen mit Steuerausweis gegenüber den Leistungsempfängern erteilt hatte, weil die Rechnungserteilung mit Steuerausweis nicht Voraussetzung für die Abtretung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG ist, sondern nur Bedingung für die besondere Erfüllungswirkung nach § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 1 UStG3.
Das Finanzamt durfte die Annahme der Abtretung auch nicht mit der Begründung ablehnen, dass die Bauträgerin nicht versichert hat, dass die gegenüber den Leistungsempfängern bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren. Da der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach § 27 Abs.19 Satz 2 UStG nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben im Einklang steht, wenn dem leistenden Unternehmer hieraus keine Nachteile entstehen4, ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Es darf nicht zulasten des leistenden Unternehmers gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert5. Steht dem leistenden Unternehmer kein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zu, darf das Finanzamt die Steuerfestsetzung nicht nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG ändern6.
Daher reduzierte sich das dem Finanzamt nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen auf null, sodass seine Entscheidung, dieses zunächst von der Bauträgerin abgegebene Abtretungsangebot nicht anzunehmen, ermessensfehlerhaft war7.
Weiter berücksichtigt der Bundesfinanzhof zulasten des Finanzamtes, dass gemäß § 215 BGB die Verjährung die Aufrechnung nicht ausschließt, wenn der Anspruch in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt war, in dem erstmals aufgerechnet werden konnte8. Die Vorschrift lässt die Aufrechnung auch mit verjährten Ansprüchen zu, wenn die Aufrechnungslage in noch unverjährter Zeit bestanden hat. Dass es dazu im Streitfall nicht gekommen ist, beruht nach Mitteilung des Bauträgerfinanzamts darauf, dass nach Guthabenauszahlung an die Bauträger am 24.09.2015 kein Guthaben mehr zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden habe.
Das Bauträgerfinanzamt hat bei der Auszahlung schlicht die seinerzeit bestehende Weisung nicht beachtet, dass eine Entscheidung über den (anteiligen) Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers bis zur Rückmeldung des jeweils für den leistenden Unternehmer zuständigen Finanzamts über das Vorliegen einer (wirksamen) Abtretung nach § 27 Abs.19 Satz 4 UStG zurückgestellt werden soll9. Später hat das BMF die Weisung dadurch ergänzt, dass Leistungsempfängern beantragte Umsatzsteuererstattungen -unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben und des unionsrechtlichen Neutralitätsgebots- nur gewährt werden, soweit sie die nachträgliche Zahlung der fraglichen Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer nachweisen oder mit dem Erstattungsanspruch gegen nach § 27 Abs.19 UStG vom leistenden Unternehmer an die Finanzbehörde abgetretene (zivilrechtliche) Forderungen aufgerechnet werden kann; im Übrigen bestand die Weisung, die Umsatzsteuererstattung abzulehnen10. Soweit sich die Finanzverwaltung durch Auszahlung der Guthaben nicht an die Weisung vom 31.07.2014 gehalten und sich dadurch des möglichen Schutzes des § 215 BGB freiwillig selbst begeben hat, obwohl die Bauträgerin eine Abtretung nicht endgültig abgelehnt hatte, kann dies nicht zulasten der Bauträgerin gehen.
Auch konnte im Hinblick auf den mit der Abtretung verbundenen Zweck des § 27 Abs.19 Satz 3 UStG, es dem Fiskus grundsätzlich zu ermöglichen, dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers eine Gegenforderung in gleicher Höhe entgegenzusetzen oder ein bereits erstattetes Guthaben zurückzuverlangen, selbst noch mit der von der Bauträgerin am 21.12.2017 abgegebenen Erklärung, die mit Ablauf des 31.12.2017 verjährten Forderungen gegen die Leistungsempfänger abzutreten, erreicht werden.
Das Finanzamt hat dieses Abtretungsangebot am 22.12.2017 angenommen und am selben Tag das Bauträgerfinanzamt hiervon in Kenntnis gesetzt. Dem Bauträgerfinanzamt wäre es daher noch möglich und auch unter Berücksichtigung der bevorstehenden Weihnachtsfeiertage und des Jahreswechsels zumutbar gewesen, diese Ansprüche gegenüber den Leistungsempfängern noch vor dem 31.12.2017 geltend zu machen und verjährungshemmende Maßnahmen im Sinne des § 204 BGB zu ergreifen, zum Beispiel eine Klage gegen die Leistungsempfänger zu erheben (§ 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB) oder einen Mahnbescheid zu beantragen (§ 204 Abs. 1 Nr. 3 BGB). Die Hemmung der Verjährung wäre auch eingetreten, wenn die Klage oder der Mahnbescheid erst im Jahr 2018 zugestellt worden wären, da in diesen Fällen die Hemmung der Verjährung nach § 167 der Zivilprozessordnung bereits mit Eingang des Antrags oder der Erklärung eintritt, wenn die Zustellung demnächst erfolgt.
Die Tatsache, dass die Bauträgerin die Forderungen erst am 21.12.2017 an das Finanzamt abgetreten hat, hatte daher nicht zwingend zur Folge, dass die Forderungen gegenüber den Leistungsempfängern nicht mehr hätten realisiert werden können. Der Bauträgerin kann daher auch nicht der Vorwurf gemacht werden, nicht im gebotenen Maße an der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs im Sinne des § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 4 UStG mitgewirkt zu haben. Es ist ihr nicht zuzurechnen, wenn das Bauträgerfinanzamt an den im Jahr 2017 verbleibenden Arbeitstagen organisatorisch nicht mehr in der Lage war, unverzüglich verjährungshemmende Maßnahmen zu ergreifen.
Außerdem musste der Bauträgerin als Bauleistender zugestanden werden, dass sie die anfangs vielfach rechtlich in Zweifel gezogene Norm des § 27 Abs.19 UStG bis zur Klärung ihrer Verfassungs- und Unionsrechtmäßigkeit durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.02.201711 zunächst kritisch hinterfragte. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 4 UStG kann jedenfalls ebenso wenig darin gesehen werden, dass die Bauträgerin die Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Rechtsnorm und ihrer Anwendung teilte. Es konnte von der Bauträgerin nicht erwartet werden, dass -wie es das Finanzgericht Berlin-Brandenburg dagegen angenommen hat- sie unmittelbar nach Kenntniserlangung über die Erstattungsanträge der beiden Leistungsempfänger und deren Rechtsfolgen mit Schreiben des Finanzamtes vom November 2014 die Abtretung erklärte und geänderte Rechnungen ausstellte.
Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Bauträgerin seit 2015 wiederholt erklärt hat, an einer einvernehmlichen Lösung interessiert zu sein, und hierzu mehrfach sowohl das Finanzamt als auch den Abteilungsleiter Umsatzsteuer des Ministeriums der Finanzen des Landes um ein Gespräch an Amtsstelle ersucht hat, was ihr jeweils verwehrt wurde. Dies zeigt, dass die Bauträgerin ihrer Pflicht, im Sinne des § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 4 UStG mitzuwirken, nachgekommen ist. Für eine Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten bleibt im Hinblick auf die behördliche Gesprächsverweigerung insoweit kein Raum.
Da das Urteil des Finanzgerichtes danach keinen Bestand haben kann, bedarf es vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob -was die Bauträgerin mit ihrer Revision ferner als Verfahrensfehler rügt- das Finanzgericht bei seiner Urteilsfindung es unterlassen habe, die aus ihrer Sicht als behördliche Pflichtverletzung zu wertende Gesprächsverweigerung des Finanzamtes zu berücksichtigen.
Die weiteren Voraussetzungen des § 27 Abs.19 Satz 4 UStG lagen im hier entschiedenen Fall ebenfalls vor:
Die Bauträgerin hat gemäß § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 1 UStG als leistende Unternehmerin gegenüber den Leistungsempfängern am 19.12.2017 geänderte Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erteilt.
Die gegenüber den Leistungsempfängern bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer hat die Bauträgerin am 21.12.2017 dem Finanzamt nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG zur Abtretung angeboten. Das Finanzamt hat diese Abtretungen am 22.12.2017 angenommen. Die Abtretungen sind nach § 398 Satz 1 BGB wirksam erfolgt und im Sinne des § 27 Abs.19 Satz 4 Nr. 2 UStG auch wirksam geblieben. Gegenteiliges ist weder vom Finanzgericht festgestellt noch vorgetragen oder ersichtlich.
Außerdem steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die Abtretungen gegenüber den Leistungsempfängern unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wurden, dass eine Zahlung an die Bauträgerin als die leistende Unternehmerin keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat. Aus den Akten ergibt sich, dass die Bauträgerin die unter dem 19.12.2017 geänderten Rechnungen jeweils mit Schreiben vom 20.12.2017 an die Leistungsempfänger versendet hat mit dem Hinweis, dass die jeweilige Forderung aus der geänderten Rechnung an das zuständige Finanzamt abgetreten ist und eine Zahlung an sie, die Abtretende, keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat. Die Bauträgerin hat das Finanzamt mit Schreiben vom 21.12.2017 auch darüber in Kenntnis gesetzt, dass es diese Hinweise gegenüber den Leistungsempfängern erteilt hat. Gegenteiliges ist auch insoweit weder vom Finanzgericht festgestellt noch vorgetragen oder ersichtlich.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. April 2024 – XI R 16/22
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25.04.2022 – 7 K 7239/19, EFG 2022, 1717[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, – V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 65[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, – V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 68[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, – V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 37[↩]
- vgl. auch FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18 AO, EFG 2021, 1856, Rz 94[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 23.02.2017 – V R 16/16, – V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760; vom 31.01.2024 – V R 24/21, BFH/NV 2024, 742[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, – V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 66[↩]
- vgl. dazu BGH, Urteil vom 08.11.2011 – XI ZR 341/10, MDR 2012, 110, Rz 10 f; BFH, Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21, BFH/NV 2024, 742, Rz 18; Urteil des Finanzgerichtes Münster vom 17.06.2020 – 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288, Rz 62 ff.[↩]
- vgl. BMF, Schreiben vom 31.07.2014, BStBl I 2014, 1073, Rz 15[↩]
- BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a[↩]
- BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, – V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760[↩]
