Anzah­lun­gen bei grund­stücks­be­zo­ge­nen Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen

Ver­ein­bart der Unter­neh­mer die Ver­mitt­lung einer sons­ti­gen Leis­tung im Zusam­men­hang mit einer Viel­zahl im In- und Aus­land bele­ge­ner Grund­stü­cke und erhält er hier­für eine Anzah­lung, rich­tet sich der Leis­tungs­ort auch dann nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn im Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung nicht fest­steht, ob sich die Ver­mitt­lungs­leis­tung auf ein im Aus­land bele­ge­nes Grund­stück bezieht.

Anzah­lun­gen bei grund­stücks­be­zo­ge­nen Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen

Ergibt sich, dass die ver­mit­tel­te Leis­tung eine sons­ti­ge Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem im Aus­land bele­ge­nen Grund­stück betrifft, ist die Bemes­sungs­grund­la­ge ent­spre­chend § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berich­ti­gen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs sind ent­gelt­li­che Leis­tun­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar und unter­lie­gen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1 dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er, wenn zwi­schen einer Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht und sich die­ser Zusam­men­hang aus einem Rechts­ver­hält­nis zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger ergibt, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det 2.

Nach den Fest­stel­lun­gen hat sich im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Klä­ge­rin gegen­über den Erwer­bern der "Hotel­schecks" zu der in ihren AGB beschrie­be­nen Leis­tung ver­pflich­tet, ihnen die Buchung von drei kos­ten­lo­sen Über­nach­tun­gen in einem der im Hotel­ka­ta­log der Klä­ge­rin genann­ten Hotels unter den dort genann­ten Bedin­gun­gen zu ermög­li­chen; die Erwer­ber der "Hotel­schecks" haben hier­für den ver­ein­bar­ten Betrag von 49,90 EUR bezahlt. Auf­grund der rechts­ge­schäft­li­chen Ver­knüp­fung zwi­schen der von der Klä­ge­rin ver­spro­che­nen Leis­tung und der Zah­lung des jewei­li­gen Ver­trags­part­ners hat das Finanz­ge­richt zu Recht einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang bejaht. Nichts ande­res gilt für die Aus­ga­be der "Gold­card", die zur wie­der­hol­ten Inan­spruch­nah­me der genann­ten Leis­tung berech­tig­te und für die die Erwer­ber das ver­ein­bar­te Ent­gelt bezahlt haben.

Ohne Erfolg beruft sich die Klä­ge­rin für ihre Auf­fas­sung, eine ent­gelt­li­che Leis­tung lie­ge nicht vor, weil im Zeit­punkt der Aus­ga­be der "Hotel­schecks" oder der "Gold­card" noch nicht fest­ste­he, ob der Erwer­ber von dem Ange­bot Gebrauch mache und wel­ches Hotel er wäh­le, auf die Ent­schei­dung des EuGH vom 16. Dezem­ber 2010 3. Die­se Ent­schei­dung betrifft die Ver­äu­ße­rung sog. "Punk­te-Rech­te", die eine Ver­ein­ba­rung einer künf­ti­gen Leis­tung reprä­sen­tie­ren, z.B. die Über­las­sung einer Woh­nung in einer Wohn­an­la­ge oder ande­re wäh­rend eines bestimm­ten Jah­res ver­füg­ba­re Dienst­leis­tun­gen. Die Erwer­ber hat­ten in die­sem Fall weder eine genaue Kennt­nis von Art und Inhalt noch vom Wert der mit den "Punk­te­Rech­ten" ein­tausch­ba­ren Leis­tun­gen. Dar­über hin­aus leg­te der Unter­neh­mer, der die "Punk­te­Rech­te" ver­gab, selbst die Ein­stu­fung der ver­füg­ba­ren Woh­nun­gen und Dienst­leis­tun­gen nach Punk­ten fest und der Erwer­ber erhielt die ver­ein­bar­te Leis­tung erst zu einem Zeit­punkt, zu dem die Umwand­lung der "Punk­te­Rech­te" in eine Ver­mie­tungs- oder eine ande­re Leis­tung bereits abge­schlos­sen war 4. Damit ist der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt, in dem mit Aus­nah­me der Ent­schei­dung des Kun­den für ein im Kata­log der Klä­ge­rin auf­ge­führ­tes Hotel und des­sen Ver­füg­bar­keit im Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Kun­den, der Inhalt der Leis­tung der Klä­ge­rin bereits fest­stand, nicht ver­gleich­bar. Allein der Umstand, dass dem Leis­tungs­emp­fän­ger gegen Ent­gelt ein durch einen Gut­schein ver­kör­per­tes zukünf­ti­ges und sei­nem Gegen­stand nach unbe­stimm­tes Recht an Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen ein­ge­räumt wird, schließt die Annah­me eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­han­ges zwi­schen Ent­gelt und Leis­tung im Übri­gen nicht aus 5.

Aller­dings han­delt es sich bei den zwi­schen der Klä­ge­rin und den Kun­den ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen, die die Klä­ge­rin in "Hotel­schecks" und der "Gold­card" ver­brieft hat, um Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen.

Eine Ver­mitt­lungs­leis­tung liegt vor, wenn eine Mit­tels­per­son, die nicht den Platz einer der Par­tei­en des zu ver­mit­teln­den Ver­tra­ges ein­nimmt und deren Tätig­keit sich von den ver­trag­li­chen Leis­tun­gen, die von den Par­tei­en die­ses Ver­tra­ges erbracht wer­den, unter­schei­det, das Erfor­der­li­che tut, damit zwei Par­tei­en einen Ver­trag schlie­ßen. Die Mitt­ler­tä­tig­keit kann dar­in bestehen, einer Ver­trags­par­tei Gele­gen­hei­ten zum Abschluss eines Ver­tra­ges nach­zu­wei­sen, mit der ande­ren Par­tei Kon­takt auf­zu­neh­men oder über die Ein­zel­hei­ten der gegen­sei­ti­gen Leis­tun­gen zu ver­han­deln 6. Uner­heb­lich für die Beur­tei­lung als Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit ist, dass der Kun­de des Ver­mitt­lers, wenn er sich für einen der nach­ge­wie­se­nen Ver­trags­part­ner ent­schei­det, den Ver­trags­ab­schluss selbst bewir­ken muss.

Nach dem Inhalt der zwi­schen der Klä­ge­rin und den Erwer­bern von "Hotel­scheck" oder "Gold­card" getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen hat die Klä­ge­rin im hier ent­schie­de­nen Fall die­sen Kun­den in ihren Kata­lo­gen Hotels nach­ge­wie­sen, denen gegen­über die Erwer­ber berech­tigt waren, Ver­trä­ge über drei Über­nach­tun­gen zu den im Vor­aus von der Klä­ge­rin mit den Hotels aus­ge­han­del­ten Kon­di­tio­nen abzu­schlie­ßen. Zu Unrecht stützt das Finanz­ge­richt sei­ne Auf­fas­sung, es lie­ge kei­ne Ver­mitt­lungs­leis­tung vor, maß­geb­lich dar­auf, dass ein Erwer­ber des "Hotel­schecks" oder der "Gold­card" sich selbst um die Ver­füg­bar­keit des betref­fen­den Hotels zur gewähl­ten Zeit küm­mern und den Beher­ber­gungs­ver­trag mit die­sem abschlie­ßen muss­te. Das Finanz­ge­richt stellt inso­weit zu Unrecht dar­auf ab, der wesent­li­che Teil der Tätig­keit der Klä­ge­rin sei mit dem Nach­weis der Ver­trags­ho­tels abge­schlos­sen, wäh­rend sie sich am Ver­trags­schluss selbst nur noch dadurch betei­li­ge, dass sie im eige­nen Inter­es­se den "Hotel­scheck" wei­ter­lei­te. Denn spe­zi­fisch und wesent­lich für eine Ver­mitt­lungs­leis­tung ist es, die am Abschluss des Ver­tra­ges inter­es­sier­ten Per­so­nen zusam­men­zu­füh­ren, wobei die Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit in einer Nach­weis, einer Kon­takt­auf­nah­me- oder in einer Ver­hand­lungs­tä­tig­keit bestehen kann 7. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang wei­ter der vom Finanz­ge­richt beton­te Umstand, dass die Klä­ge­rin bei online­Bu­chun­gen den Kun­den nach Nr. 8 der AGB eine zusätz­li­che Bear­bei­tungs­ge­bühr berech­net hat.

Das mit den Erwer­bern der "Hotel­schecks" bzw. der "Gold­card" ver­ein­bar­te und von die­sen bereits bei deren Erwerb bezahl­te Ent­gelt unter­lag als Anzah­lung im Streit­jahr im Inland der Umsatz­steu­er.

Wird das Ent­gelt für Leis­tun­gen (Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ganz oder teil­wei­se ver­ein­nahmt, bevor die Leis­tung oder Teil­leis­tung aus­ge­führt wor­den ist, ent­steht die Steu­er nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­rau­mes, in dem das Ent­gelt oder Teil­ent­gelt ver­ein­nahmt wor­den ist. Die Rege­lung beruht auf Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach der Steu­er­an­spruch im Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung ent­spre­chend dem ver­ein­nahm­ten Betrag ent­steht, wenn Anzah­lun­gen geleis­tet wer­den, bevor die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen bewirkt ist.

Steht im Zeit­punkt der Anzah­lung zwar die Art der Leis­tung fest hier die Ver­mitt­lung einer Beher­ber­gungs­leis­tung in einem Hotel, aber nicht, ob die ver­mit­tel­te Leis­tung in einem Hotel im Inland oder in einem ande­ren Land erbracht wird, unter­lie­gen die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen nach § 3a Abs. 1 Satz 1, § 1 Abs. 1 UStG an dem Ort, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt, der Umsatz­steu­er.

Sons­ti­ge Leis­tun­gen wer­den gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grund­sätz­lich an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt – im Streit­fall im Inland. Abwei­chend davon wird nach § 3a Abs. 2 UStG eine sons­ti­ge Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück dort aus­ge­führt, wo das Grund­stück liegt. Als sons­ti­ge Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück sind nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG sons­ti­ge Leis­tun­gen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeich­ne­ten Art anzu­se­hen. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG betrifft u.a. die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken sowie die Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG wird eine Ver­mitt­lungs­leis­tung an dem Ort erbracht, an dem der ver­mit­tel­te Umsatz aus­ge­führt wird.

Die­se Rege­lun­gen beru­hen auf Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchst. a und Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG:

Nach Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist abwei­chend von Art. 9 Abs. 1 der Ort der Dienst­leis­tun­gen von Ver­mitt­lern, die im Namen und für Rech­nung Drit­ter han­deln, wenn sie an ande­ren Umsät­zen als den hier nicht vor­lie­gen­den Umsät­zen der Abs. 1 und 2 und in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e genann­ten Umsät­zen betei­ligt sind, der Ort, an dem die Umsät­ze erbracht wer­den.

Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen i.S. des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wer­den an dem Ort aus­ge­führt, an dem die zugrun­de lie­gen­den Umsät­ze aus­ge­führt wer­den 8. Bezieht sich, wie im vor­lie­gen­den Fall, die ver­mit­tel­te Leis­tung (Beher­ber­gung in einem Hotel) auf Grund­stü­cke, wird auch die Ver­mitt­lungs­leis­tung an dem Bele­gen­heits­ort des Grund­stü­ckes aus­ge­führt. Das gilt auch für Anzah­lun­gen, wenn im Zeit­punkt der Zah­lung bereits fest­steht, an wel­chem Ort der ver­mit­tel­te Umsatz erbracht wird.

Steht dage­gen nach dem Inhalt der Ver­ein­ba­run­gen nicht fest, ob der ver­mit­tel­te Umsatz im Inland oder an einem ande­ren Ort statt­fin­det und ist vor Aus­füh­rung der Leis­tung eine Anzah­lung zu leis­ten, unter­liegt, weil ein ande­rer Anknüp­fungs­punkt fehlt, die Anzah­lung am Sitz des Unter­neh­mens hier im Inland- der Umsatz­steu­er. Das steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des EuGH. Im Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2009 9 hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den, dass zwi­schen der Dienst­leis­tung und dem frag­li­chen Grund­stück ein hin­rei­chend enger Zusam­men­hang bestehen muss, weil es der Sys­te­ma­tik die­ser Bestim­mung wider­sprä­che, wenn jede Dienst­leis­tung schon allein des­halb in den Anwen­dungs­be­reich die­ser Son­der­re­ge­lung fal­le, weil sie einen, wenn auch sehr schwa­chen, Zusam­men­hang mit einem Grund­stück auf­wei­se, da vie­le Leis­tun­gen auf die eine oder ande­re Wei­se mit einem Grund­stück ver­bun­den sei­en. Steht anders als in dem vom EuGH ent­schie­de­nen Sach­ver­halt- im Zeit­punkt der Anzah­lung jedoch nicht fest, ob sich die Anzah­lung für eine Ver­mitt­lungs­leis­tung auf Hotel­leis­tun­gen im Inland oder Aus­land bezieht, gibt es im Zeit­punkt der Anzah­lung kei­nen hin­rei­chend engen Zusam­men­hang mit einem bestimm­ten Grund­stück, so dass als Anknüp­fungs­punkt für die Besteue­rung der Anzah­lung der Ort der ver­mit­tel­ten grund­stücks­be­zo­ge­nen Leis­tung aus­schei­det und nach Maß­ga­be des § 3a Abs. 1 UStG nur der Ort in Betracht kommt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt.

Kommt es schließ­lich zum Abschluss eines Beher­ber­gungs­ver­tra­ges mit einem Hotel, das sich auf einem nicht im Inland bele­ge­nen Grund­stück befin­det, und liegt danach eine im Inland nicht steu­er­ba­re Ver­mitt­lungs­leis­tung vor, ist die Bemes­sungs­grund­la­ge in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berich­ti­gen. Nach die­ser Rege­lung ist der geschul­de­te Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen, wenn für eine ver­ein­bar­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ein Ent­gelt ent­rich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung aber nicht aus­ge­führt wor­den ist. Die Rege­lung betrifft ihrem Wort­laut nach Anzah­lun­gen für spä­ter nicht aus­ge­führ­te Leis­tun­gen; sie gilt jedoch ent­spre­chend, wenn die Anzah­lung für eine sons­ti­ge Leis­tung man­gels ande­rer Anhalts­punk­te am Unter­neh­mens­ort des Leis­ten­den gemäß § 3a Abs. 1 UStG steu­er­bar ist und der tat­säch­li­che Leis­tungs­ort erst spä­ter bestimmt wer­den kann (eben­so zur Ver­ein­nah­mung von Anzah­lun­gen, bei denen noch nicht abzu­se­hen ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­frei­heit der Leis­tung erfüllt wer­den 10).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2011 – V R 42/​10

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 18.07.2007 – C- 277/​05, Socie­té ther­ma­le d` Euge­nie­les-Bains, Slg.2007, I6415 Rdnr.19; vom 21.03.2002 – C‑174/​00, Ken­ne­mer Golf & Coun­try Club, Slg.2002, I3293, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 95, Rdnr. 39; vom 03.03.1994 – C‑16/​93, Tols­ma, Slg.1994, 743; z.B. BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – V R 24/​10, BFHE 233, 282, BFH/​NV 2011, 1092; vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, jeweils m.w.N.[]
  3. EuGH, Urteil vom 16.12.2010 – 16.12.2010 – C‑270/​09, Mac­do­nald Resorts Ltd., UR 2011, 462[]
  4. EuGH, Urteil Mac­do­nald Resorts Ltd. in UR 2011, 462 Rdnr. 25[]
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 29.07.2010 – C‑40/​09, Astra Zene­ca, BFH/​NV 2010, 1762[]
  6. EuGH, Urtei­le vom 13.12.2001 – C‑235/​00, CSC Finan­ci­al Ser­vices, Slg.2001, I10237, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 35 Rdnr. 39; und vom 21.06.2007 – C‑453/​05, Lud­wig, Slg.2007, I5083 Rdnrn. 23 und 28; BFH, Urteil vom 30.10.2008 – V R 44/​07, BFHE 223, 507, BSt­Bl II 2009, 554[]
  7. BFH, Urtei­le vom 28.05.2009 – V R 7/​08, BFHE 226, 172, BSt­Bl II 2010, 80; in BFHE 223, 507, BSt­Bl II 2009, 554, jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. EuGH, Urteil vom 27.05.2004 – C‑68/​03, Lip­jes, Slg.2004, I5879, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 364[]
  9. EuGH, Urteil vom 03.09.2009 – C‑37/​08, RCI, Slg.2009, I7533, BFH/​NV 2009, 1762[]
  10. UStR Abschn. 181 Abs. 4 Satz 2; USt-AE Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2[]