Anzahlungen bei grundstücksbezogenen Vermittlungsleistungen

Vereinbart der Unternehmer die Vermittlung einer sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einer Vielzahl im In- und Ausland belegener Grundstücke und erhält er hierfür eine Anzahlung, richtet sich der Leistungsort auch dann nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn im Zeitpunkt der Vereinnahmung nicht feststeht, ob sich die Vermittlungsleistung auf ein im Ausland belegenes Grundstück bezieht.

Ergibt sich, dass die vermittelte Leistung eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem im Ausland belegenen Grundstück betrifft, ist die Bemessungsgrundlage entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs sind entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG¹ dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet².

Nach den Feststellungen hat sich im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Klägerin gegenüber den Erwerbern der „Hotelschecks“ zu der in ihren AGB beschriebenen Leistung verpflichtet, ihnen die Buchung von drei kostenlosen Übernachtungen in einem der im Hotelkatalog der Klägerin genannten Hotels unter den dort genannten Bedingungen zu ermöglichen; die Erwerber der „Hotelschecks“ haben hierfür den vereinbarten Betrag von 49,90 EUR bezahlt. Aufgrund der rechtsgeschäftlichen Verknüpfung zwischen der von der Klägerin versprochenen Leistung und der Zahlung des jeweiligen Vertragspartners hat das Finanzgericht zu Recht einen unmittelbaren Zusammenhang bejaht. Nichts anderes gilt für die Ausgabe der „Goldcard“, die zur wiederholten Inanspruchnahme der genannten Leistung berechtigte und für die die Erwerber das vereinbarte Entgelt bezahlt haben.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin für ihre Auffassung, eine entgeltliche Leistung liege nicht vor, weil im Zeitpunkt der Ausgabe der „Hotelschecks“ oder der „Goldcard“ noch nicht feststehe, ob der Erwerber von dem Angebot Gebrauch mache und welches Hotel er wähle, auf die Entscheidung des EuGH vom 16. Dezember 2010³. Diese Entscheidung betrifft die Veräußerung sog. „Punkte-Rechte“, die eine Vereinbarung einer künftigen Leistung repräsentieren, z.B. die Überlassung einer Wohnung in einer Wohnanlage oder andere während eines bestimmten Jahres verfügbare Dienstleistungen. Die Erwerber hatten in diesem Fall weder eine genaue Kenntnis von Art und Inhalt noch vom Wert der mit den „PunkteRechten“ eintauschbaren Leistungen. Darüber hinaus legte der Unternehmer, der die „PunkteRechte“ vergab, selbst die Einstufung der verfügbaren Wohnungen und Dienstleistungen nach Punkten fest und der Erwerber erhielt die vereinbarte Leistung erst zu einem Zeitpunkt, zu dem die Umwandlung der „PunkteRechte“ in eine Vermietungs- oder eine andere Leistung bereits abgeschlossen war⁴. Damit ist der vorliegende Sachverhalt, in dem mit Ausnahme der Entscheidung des Kunden für ein im Katalog der Klägerin aufgeführtes Hotel und dessen Verfügbarkeit im Zeitpunkt der Entscheidung des Kunden, der Inhalt der Leistung der Klägerin bereits feststand, nicht vergleichbar. Allein der Umstand, dass dem Leistungsempfänger gegen Entgelt ein durch einen Gutschein verkörpertes zukünftiges und seinem Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen eingeräumt wird, schließt die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen Entgelt und Leistung im Übrigen nicht aus⁵.

Allerdings handelt es sich bei den zwischen der Klägerin und den Kunden vereinbarten Leistungen, die die Klägerin in „Hotelschecks“ und der „Goldcard“ verbrieft hat, um Vermittlungsleistungen.

Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln⁶. Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss.

Nach dem Inhalt der zwischen der Klägerin und den Erwerbern von „Hotelscheck“ oder „Goldcard“ getroffenen Vereinbarungen hat die Klägerin im hier entschiedenen Fall diesen Kunden in ihren Katalogen Hotels nachgewiesen, denen gegenüber die Erwerber berechtigt waren, Verträge über drei Übernachtungen zu den im Voraus von der Klägerin mit den Hotels ausgehandelten Konditionen abzuschließen. Zu Unrecht stützt das Finanzgericht seine Auffassung, es liege keine Vermittlungsleistung vor, maßgeblich darauf, dass ein Erwerber des „Hotelschecks“ oder der „Goldcard“ sich selbst um die Verfügbarkeit des betreffenden Hotels zur gewählten Zeit kümmern und den Beherbergungsvertrag mit diesem abschließen musste. Das Finanzgericht stellt insoweit zu Unrecht darauf ab, der wesentliche Teil der Tätigkeit der Klägerin sei mit dem Nachweis der Vertragshotels abgeschlossen, während sie sich am Vertragsschluss selbst nur noch dadurch beteilige, dass sie im eigenen Interesse den „Hotelscheck“ weiterleite. Denn spezifisch und wesentlich für eine Vermittlungsleistung ist es, die am Abschluss des Vertrages interessierten Personen zusammenzuführen, wobei die Vermittlungstätigkeit in einer Nachweis, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen kann⁷. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang weiter der vom Finanzgericht betonte Umstand, dass die Klägerin bei onlineBuchungen den Kunden nach Nr. 8 der AGB eine zusätzliche Bearbeitungsgebühr berechnet hat.

Das mit den Erwerbern der „Hotelschecks“ bzw. der „Goldcard“ vereinbarte und von diesen bereits bei deren Erwerb bezahlte Entgelt unterlag als Anzahlung im Streitjahr im Inland der Umsatzsteuer.

Wird das Entgelt für Leistungen (Lieferungen oder sonstige Leistungen) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Die Regelung beruht auf Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steueranspruch im Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirkt ist.

Steht im Zeitpunkt der Anzahlung zwar die Art der Leistung fest hier die Vermittlung einer Beherbergungsleistung in einem Hotel, aber nicht, ob die vermittelte Leistung in einem Hotel im Inland oder in einem anderen Land erbracht wird, unterliegen die Vermittlungsleistungen nach § 3a Abs. 1 Satz 1, § 1 Abs. 1 UStG an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, der Umsatzsteuer.

Sonstige Leistungen werden gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt – im Streitfall im Inland. Abweichend davon wird nach § 3a Abs. 2 UStG eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück sind nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art anzusehen. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG betrifft u.a. die Vermietung von Grundstücken sowie die Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG wird eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Diese Regelungen beruhen auf Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchst. a und Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG:

Nach Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, wenn sie an anderen Umsätzen als den hier nicht vorliegenden Umsätzen der Abs. 1 und 2 und in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e genannten Umsätzen beteiligt sind, der Ort, an dem die Umsätze erbracht werden.

Vermittlungsleistungen i.S. des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG werden an dem Ort ausgeführt, an dem die zugrunde liegenden Umsätze ausgeführt werden⁸. Bezieht sich, wie im vorliegenden Fall, die vermittelte Leistung (Beherbergung in einem Hotel) auf Grundstücke, wird auch die Vermittlungsleistung an dem Belegenheitsort des Grundstückes ausgeführt. Das gilt auch für Anzahlungen, wenn im Zeitpunkt der Zahlung bereits feststeht, an welchem Ort der vermittelte Umsatz erbracht wird.

Steht dagegen nach dem Inhalt der Vereinbarungen nicht fest, ob der vermittelte Umsatz im Inland oder an einem anderen Ort stattfindet und ist vor Ausführung der Leistung eine Anzahlung zu leisten, unterliegt, weil ein anderer Anknüpfungspunkt fehlt, die Anzahlung am Sitz des Unternehmens hier im Inland- der Umsatzsteuer. Das steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH. Im Urteil vom 3. September 2009⁹ hat der Gerichtshof der Europäischen Union entschieden, dass zwischen der Dienstleistung und dem fraglichen Grundstück ein hinreichend enger Zusammenhang bestehen muss, weil es der Systematik dieser Bestimmung widerspräche, wenn jede Dienstleistung schon allein deshalb in den Anwendungsbereich dieser Sonderregelung falle, weil sie einen, wenn auch sehr schwachen, Zusammenhang mit einem Grundstück aufweise, da viele Leistungen auf die eine oder andere Weise mit einem Grundstück verbunden seien. Steht anders als in dem vom EuGH entschiedenen Sachverhalt- im Zeitpunkt der Anzahlung jedoch nicht fest, ob sich die Anzahlung für eine Vermittlungsleistung auf Hotelleistungen im Inland oder Ausland bezieht, gibt es im Zeitpunkt der Anzahlung keinen hinreichend engen Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück, so dass als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der Anzahlung der Ort der vermittelten grundstücksbezogenen Leistung ausscheidet und nach Maßgabe des § 3a Abs. 1 UStG nur der Ort in Betracht kommt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

Kommt es schließlich zum Abschluss eines Beherbergungsvertrages mit einem Hotel, das sich auf einem nicht im Inland belegenen Grundstück befindet, und liegt danach eine im Inland nicht steuerbare Vermittlungsleistung vor, ist die Bemessungsgrundlage in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Nach dieser Regelung ist der geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt worden ist. Die Regelung betrifft ihrem Wortlaut nach Anzahlungen für später nicht ausgeführte Leistungen; sie gilt jedoch entsprechend, wenn die Anzahlung für eine sonstige Leistung mangels anderer Anhaltspunkte am Unternehmensort des Leistenden gemäß § 3a Abs. 1 UStG steuerbar ist und der tatsächliche Leistungsort erst später bestimmt werden kann (ebenso zur Vereinnahmung von Anzahlungen, bei denen noch nicht abzusehen ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Leistung erfüllt werden¹⁰).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. September 2011 – V R 42/10

1. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[↩]
2. EuGH, Urteile vom 18.07.2007 – C- 277/05, Societé thermale d` Eugenieles-Bains, Slg.2007, I6415 Rdnr.19; vom 21.03.2002 – C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg.2002, I3293, BFH/NV Beilage 2002, 95, Rdnr. 39; vom 03.03.1994 – C-16/93, Tolsma, Slg.1994, 743; z.B. BFH, Urteile vom 03.03.2011 – V R 24/10, BFHE 233, 282, BFH/NV 2011, 1092; vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, jeweils m.w.N.[↩]
3. EuGH, Urteil vom 16.12.2010 – 16.12.2010 – C-270/09, Macdonald Resorts Ltd., UR 2011, 462[↩]
4. EuGH, Urteil Macdonald Resorts Ltd. in UR 2011, 462 Rdnr. 25[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil vom 29.07.2010 – C-40/09, Astra Zeneca, BFH/NV 2010, 1762[↩]
6. EuGH, Urteile vom 13.12.2001 – C-235/00, CSC Financial Services, Slg.2001, I10237, BFH/NV Beilage 2002, 35 Rdnr. 39; und vom 21.06.2007 – C-453/05, Ludwig, Slg.2007, I5083 Rdnrn. 23 und 28; BFH, Urteil vom 30.10.2008 – V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554[↩]
7. BFH, Urteile vom 28.05.2009 – V R 7/08, BFHE 226, 172, BStBl II 2010, 80; in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554, jeweils m.w.N.[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil vom 27.05.2004 – C-68/03, Lipjes, Slg.2004, I5879, BFH/NV Beilage 2004, 364[↩]
9. EuGH, Urteil vom 03.09.2009 – C-37/08, RCI, Slg.2009, I7533, BFH/NV 2009, 1762[↩]
10. UStR Abschn. 181 Abs. 4 Satz 2; USt-AE Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2[↩]