Aus dem Persönlichen Budget bestrittene Betreuungs- und Pflegeleistungen – und die Umsatzsteuer

Eine Leistung ist nicht bereits dann in die Berechnung der Sozialgrenze des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG in der im Jahr 2020 geltenden Fassung (jetzt: § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. n UStG) einzubeziehen, wenn die Gegenleistung aus dem Persönlichen Budget (§ 29 SGB IX) bestritten wird. Eine Leistung ist jedoch in die Berechnung der Sozialgrenze des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG in der im Jahr 2020 geltenden Fassung (jetzt: § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. n UStG) einzubeziehen, wenn ein Budgetnehmer mit einem in der Vorschrift genannten Kostenträger als Budgetgeber eine individuelle Zielvereinbarung abgeschlossen hat sowie ein Gesamtplan des Budgetgebers vorliegt, in denen jeweils der Leistungserbringer namentlich genannt wird1.

Aus dem Persönlichen Budget bestrittene Betreuungs- und Pflegeleistungen – und die Umsatzsteuer

Um den Leistungsberechtigten in eigener Verantwortung ein möglichst selbstbestimmtes Leben zu ermöglichen, werden auf Antrag der Leistungsberechtigten Leistungen zur Teilhabe durch die Leistungsform eines Persönlichen Budgets gewährt (§ 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX), und zwar als Geldleistung, bei laufenden Leistungen monatlich (§ 29 Abs. 2 Satz 1 SGB IX). Sie sind eine Alternative zur Erbringung von Sachleistungen. In dem hier entschiedenen Fall stellten die von der klagenden GmbH betreuten Menschen mit Behinderung (Budgetnehmer) einen Antrag bei dem für sie zuständigen Leistungsträger (Budgetgeber) auf Auszahlung eines Persönlichen Budgets. In der daraufhin vom Budgetnehmer mit dem Budgetgeber abgeschlossenen individuellen Zielvereinbarung wurde die GmbH als Leistungserbringerin namentlich genannt und wurden unter anderem sowohl die Höhe des Persönlichen Budgets als auch die Mittelverwendung festgehalten. In diesem Zusammenhang enthielt die Zielvereinbarung auch die Höhe der genehmigten Stundensätze. Nach § 121 SGB IX erstellte der Budgetgeber außerdem einen Gesamtplan zur Steuerung, Wirkungskontrolle und Dokumentation des Teilhabeprozesses, den er dem Budgetnehmer zur Verfügung stellte. Auch in den Gesamtplänen wird die GmbH namentlich erwähnt. Die GmbH ist verpflichtet, dem Budgetgeber mitzuteilen, welche ihrer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter den Budgetnehmer begleiten, und übermittelt entsprechende Ausbildungsnachweise. Bis einschließlich 2019 wurde das Persönliche Budget der von A unterstützten Budgetnehmer direkt auf ein Konto der A überwiesen. Das Finanzamt sah deshalb nach Durchführung einer Außenprüfung die Leistungen der A als umsatzsteuerfrei an. Seit dem Jahr 2020 (Streitjahr) wird das Persönliche Budget an die Budgetnehmer ausgezahlt, die die ihnen als Persönliches Budget vom Budgetgeber überwiesenen Geldmittel im Rahmen der getroffenen Zielvereinbarung frei verwenden. Am Ende jedes Bewilligungszeitraums sind vom Budgetnehmer die betreffenden Rechnungen vorzulegen, um dem Kostenträger die Prüfung zu ermöglichen, ob das Persönliche Budget in voller Höhe ausgeschöpft wurde oder ob ein Teil zurückerstattet werden muss. Die GmbH ging davon aus, dass ihre Leistungen im Streitjahr, wie zuvor die Leistungen der (vor ihr für die Budgetnehmer tätige) A, ebenfalls nach § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) umsatzsteuerfrei seien und wies in ihren Rechnungen an die Budgetnehmer unter Verweisung auf diese Steuerbefreiung keine Umsatzsteuer offen aus.

Nachdem die GmbH dem Finanzamt im Juli 2020 mitgeteilt hatte, dass sie von der Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Leistungen ausgehe, forderte das Finanzamt sie auf, eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr einzureichen. In der Erklärung vom 08.03.2021 erklärte die GmbH ihre Umsätze als steuerbar und steuerpflichtig (teilweise zum allgemeinen Steuersatz von 19 % und teilweise zum allgemeinen Steuersatz von 16 %). Dabei rechnete sie die Umsatzsteuer aus den vereinnahmten Beträgen heraus. Außerdem zog sie Vorsteuer in zwischen den Beteiligten unstreitiger Höhe ab. Anschließend erhob sie Sprungklage, der das Finanzamt zustimmte.

Das Hessisches Finanzgerichtwies die Klage ab2. Auf die Revision der GmbH hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und gab der Klage statt; die Umsätze der GmbH seien aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs umsatzsteuerfrei:

Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. sind steuerfrei die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungsbeihilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind.

Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (vormals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“. Die Bestimmung legt allerdings Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann3. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen4.

§ 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. hält sich im Rahmen dieses Ermessens, wenn er die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass bei der betreffenden Einrichtung die Betreuungskosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind5. Der nationale Gesetzgeber hatte lediglich die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Mindestvergütungsquote früher auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat6.

Ausgehend davon hat das Finanzgericht zu Recht angenommen, dass keine unmittelbare Anerkennung der GmbH vorliegt.

Die GmbH erhielt ihre Zahlungen nicht in mindestens 25 % der Fälle unmittelbar von den in § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. genannten gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungsbeihilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge, sondern von den Leistungsempfängern. Der Umstand, dass diese die Zahlungen aus dem Persönlichen Budget bestritten haben, das die Budgetnehmer zuvor von den in § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. genannten Personen als Geldleistung erhalten hatten, ist als solcher nicht geeignet, zu einer anderen Beurteilung zu führen, da in der Zahlung durch die Budgetnehmer als solche keine Anerkennung durch den betreffenden Mitgliedstaat liegt, wenn sich der Budgetnehmer für eine bestimmte Leistung den leistenden Unternehmer selbst aussuchen kann.

Der Vortrag der GmbH, ihre Leistungen dienten dem Allgemeinwohl, führt zu keiner anderen Beurteilung, da nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in Art. 132 MwStSystRL einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind, steuerfrei sind7.

Außerdem sind, anders als die GmbH möglicherweise meint, nur die Umsätze von anerkannten und nicht auch die von nicht anerkannten Einrichtungen befreit8, wenn der betreffende Mitgliedstaat das ihm eingeräumte Ermessen -wie bei § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F.- eingehalten hat.

Ist die GmbH (durch Einhaltung der Sozialgrenze oder aus anderen in § 4 Nr. 16 UStG a.F. genannten Gründen) als andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannt, sind ihre Umsätze steuerfrei. Ist sie nicht als andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt, sind ihre Umsätze steuerpflichtig. Sonst würden die in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL enthaltenen personellen Voraussetzungen der einzelnen Steuerbefreiungen durch die Rechtsprechung beseitigt9.

Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL oder die UN-BRK vermag der Bundesfinanzhof in dieser Unterscheidung nicht zu erkennen. Anknüpfungspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Ungleichbehandlung durch persönliche Voraussetzungen einer Steuerbefreiung ist nicht die vergleichbare Leistung (hier: Geldleistung oder Sachleistung) oder der Leistungsempfänger (hier: behinderter Mensch), der nicht diskriminiert werden darf, sondern der Leistende (und seine bestehende oder fehlende Anerkennung). Durch die Festlegung der Mehrwertsteuerbefreiungen anhand von persönlichen Merkmalen in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, g, h, i, l, m und n MwStSystRL impliziert das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unterschiedliche Wettbewerbsbedingungen für die verschiedenen Wirtschaftsteilnehmer10, sodass in der Anerkennung beziehungsweise Nichtanerkennung (unionsrechtlich und verfassungsrechtlich) der eine umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung rechtfertigende Grund liegt. Die Leistungserbringung durch eine anerkannte und eine nicht anerkannte Einrichtung sind keine vergleichbaren Sachverhalte und müssen daher nicht umsatzsteuerrechtlich gleich behandelt werden11.

Allerdings kann auch bei der Erbringung von Leistungen, die aus dem Persönlichen Budget vom Budgetnehmer bezahlt werden, eine mittelbare Anerkennung durch eine explizite Entscheidung des das Budget gewährenden Trägers vorliegen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat zu der Frage, ob Leistungen, die aus dem Persönlichen Budget bestritten werden, mit Urteil vom 19.12.202412 unter Anschluss an die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs13 entschieden, dass nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k bzw. l UStG a.F. Leistungen steuerfrei sind, die „vergütet worden sind“, was nur voraussetzt, dass der zuständige Träger die erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür -wenn auch nur mittelbar- tragen will. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn die Kostenübernahme -auch in Bezug auf die Person des Leistungserbringers- auf einer expliziten Entscheidung des Kostenträgers beruht. Auch in der Bereitschaft zur Vergütung einer Leistung einer dem Sozialversicherungsträger bekannten Person liegt daher eine Anerkennung als vergleichbare Einrichtung mit sozialem Charakter.

Daher sind -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- auch aus dem Persönlichen Budget (§ 17 Abs. 1 Satz 1 SGB IX a.F., nunmehr § 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX n.F.) bestrittene Leistungen für die Bemessung der Mindestvergütungsquote des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k, l, m oder n UStG a.F. zu berücksichtigen, wenn eine explizite Entscheidung auch in Bezug auf die Person des Leistungserbringers durch einen in dieser Vorschrift genannten Träger (z.B. gesetzlicher Träger der Sozialversicherung, Träger der Sozialhilfe, Träger der Eingliederungsbeihilfe nach § 94 SGB IX) vorliegt14.

Soweit das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, auch im Falle des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. müsse eine über die explizite Entscheidung des zuständigen Trägers hinausgehende sozialrechtliche Anerkennung vorliegen, trifft dies nach den oben genannten Ausführungen nicht zu.

Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes liegt im Streitfall bei den von der GmbH betreuten Budgetnehmern jeweils eine vom Budgetnehmer mit dem Budgetgeber geschlossenen individuelle Zielvereinbarung vor, in der die GmbH als Leistungserbringerin namentlich genannt wird. Außerdem wird nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes in einem Gesamtplan des Budgetgebers nach § 121 SGB IX die GmbH namentlich erwähnt. Es liegt daher hinsichtlich aller Budgetnehmer, denen ein Persönliches Budget unter Einschaltung der GmbH gewährt wurde, eine explizite Entscheidung des zuständigen Trägers im Sinne des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. vor. Die Sozialgrenze ist damit überschritten und die an die Budgetnehmer ausgeführten Umsätze der GmbH sind steuerfrei.

Gleichzeitig ist, was die GmbH selbst begehrt, der vom Finanzamt gewährte Vorsteuerabzug wegen § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG rückgängig zu machen.

Dass die GmbH weitere, nicht steuerfreie Umsätze ausgeführt hätte, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, sodass sich die Frage der Anwendung der Kleinunternehmerregelung15 im Streitfall nicht stellt. Die Umsatzsteuer war daher auf 0 € festzusetzen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. April 2025 – XI R 25/24

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 19.12.2024 – V R 1/22[↩]
  2. Hess. FG, Urteil vom 11.06.2024 – 6 K 448/21, EFG 2025, 56[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 39; vom 13.06.2018 – XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786, Rz 49[↩]
  4. vgl. EuGH, Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 54; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 51; Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 – C-415/04, EU:C:2006:95, Rz 23; Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2018 – XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786, Rz 48; EuGH, Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C-106/05, EU:C:2006:380, Rz 53 f. zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG; Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 36 und 37 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 19.03.2013 – XI R 47/07, BFHE 240, 439, BStBl II 2023, 765, Rz 36 ff.; vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 42, jeweils zu § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. e UStG a.F.; EuGH, Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 40 und 41[↩]
  7. vgl. EuGH, Urteile Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 22; Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 20, 31 f.[↩]
  8. vgl. EuGH, Urteil Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 30 ff.; BFH, Urteil vom 24.02.2021 – XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 35[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, BStBl II 2023, 781, Rz 30[↩]
  10. vgl. EuGH, Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19.12.2013 – C-495/12, EU:C:2013:861, Rz 36; BFH, Urteile vom 26.11.2014 – XI R 25/13, BFH/NV 2015, 531, Rz 49; vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 63; BFH, Beschluss vom 21.09.2016 – XI R 2/15, BFH/NV 2017, 168, Rz 8[↩]
  11. vgl. auch BFH, Beschluss vom 27.08.2014 – XI B 33/14, BFH/NV 2015, 66 zu Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin durch einen Tierarzt[↩]
  12. BFH, Urteil vom 19.12.2024 – V R 1/22, Rz 18 bis 29[↩]
  13. BFH, Urteil vom 24.02.2021 – XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 39; EuGH, Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 51[↩]
  14. vgl. im Übrigen BFH, Urteil vom 19.12.2024 – V R 1/22[↩]
  15. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.12.2024 – V R 1/22, unter II. 5.b[↩]

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