Der Zahn­arzt, das Bleaching – und die Umsatz­steu­er

Zahn­auf­hel­lun­gen ("Bleaching"), die ein Zahn­arzt zur Besei­ti­gung behand­lungs­be­ding­ter Zahn­ver­dunk­lun­gen vor­nimmt, sind umsatz­steu­er­freie Heil­be­hand­lun­gen.

Der Zahn­arzt, das Bleaching – und die Umsatz­steu­er

Nach § 4 Nr. 14 UStG sind Heil­be­hand­lun­gen des Zahn­arz­tes steu­er­frei. Dazu gehö­ren auch ästhe­ti­sche Behand­lun­gen, wenn die­se Leis­tun­gen dazu die­nen, Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen zu dia­gnos­ti­zie­ren, zu behan­deln oder zu hei­len. Steu­er­be­freit ist auch eine medi­zi­ni­sche Maß­nah­me ästhe­ti­scher Natur zur Besei­ti­gung nega­ti­ver Fol­gen einer Vor­be­hand­lung.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Zahn­arzt­ge­sell­schaft, eine Zahn­arzt­ge­sell­schaft, im Anschluss an bestimm­te medi­zi­nisch not­wen­di­ge zahn­ärzt­li­che Behand­lun­gen (z.B. Wur­zel­be­hand­lun­gen) bei eini­gen Pati­en­ten Zahn­auf­hel­lun­gen an zuvor behan­del­ten Zäh­nen durch­ge­führt. Das Finanz­amt betrach­te­te die­se Leis­tun­gen als umsatz­steu­er­pflich­tig und setz­te ent­spre­chend Umsatz­steu­er fest. Anders der Bun­des­fi­nanz­hof: Er beur­teil­te die Zahn­auf­hel­lungs­be­hand­lun­gen als umsatz­steu­er­freie Heil­be­hand­lun­gen, wenn sie in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit der vor­he­ri­gen steu­er­frei­en Zahn­be­hand­lung ste­hen. So ver­hielt es sich im Streit­fall: Es soll­ten Zahn-Ver­dunk­lun­gen aus Vor­schä­di­gun­gen behan­delt und damit nega­ti­ve Aus­wir­kun­gen der Vor­be­hand­lung besei­tigt wer­den.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung sind Umsät­ze aus der Tätig­keit u.a. als Zahn­arzt steu­er­frei. Ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechs­ten Mehr­wert­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG wie auch gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG setzt die Steu­er­frei­heit eine Heil­be­hand­lung vor­aus 1.

Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin die­nen der Dia­gno­se, Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen. Sie müs­sen einen the­ra­peu­ti­schen Zweck haben. Hier­zu gehö­ren auch Leis­tun­gen zum Zweck der Vor­beu­gung und zum Schutz ein­schließ­lich der Auf­recht­erhal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der mensch­li­chen Gesund­heit. "Ärzt­li­che Leis­tun­gen", "Maß­nah­men" oder "medi­zi­ni­sche Ein­grif­fe" zu ande­ren Zwe­cken sind kei­ne Heil­be­hand­lun­gen 2. Auch ästhe­ti­sche Behand­lun­gen sind Heil­be­hand­lun­gen, wenn die­se Leis­tun­gen dazu die­nen, Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen zu dia­gnos­ti­zie­ren, zu behan­deln oder zu hei­len oder die Gesund­heit zu schüt­zen, auf­recht­zu­er­hal­ten oder wie­der­her­zu­stel­len 3.

Die Steu­er­be­frei­ung ist indes nicht auf sol­che Leis­tun­gen beschränkt, die unmit­tel­bar der Dia­gno­se, Behand­lung oder Hei­lung einer Krank­heit oder Ver­let­zung die­nen. Sie erfasst auch Leis­tun­gen, die erst als Fol­ge sol­cher Behand­lun­gen erfor­der­lich wer­den, sei­en sie auch ästhe­ti­scher Natur (Fol­ge­be­hand­lung). So ver­hält es sich, wenn die medi­zi­ni­sche Maß­nah­me dazu dient, die nega­ti­ven Fol­gen der Vor­be­hand­lung zu besei­ti­gen. Dies steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des EuGH 4, wonach eine the­ra­peu­ti­sche Zweck­be­stimmt­heit einer Leis­tung nicht in einem beson­ders engen Sin­ne zu ver­ste­hen sei.

Nach die­sen Maß­stä­ben war die Steu­er­frei­heit der Leis­tun­gen der Zahn­arzt­ge­sell­schaft zu beja­hen:

Die Zahn­arzt­ge­sell­schaft hat­te mit den Zahn­be­hand­lun­gen steu­er­freie sons­ti­ge Leis­tun­gen erbracht. Die­se Zahn­be­hand­lun­gen, die jeweils eine Ver­dunk­lung des behan­del­ten Zah­nes zur Fol­ge hat­ten, waren medi­zi­nisch indi­ziert. Als Heil­be­hand­lung waren die­se zahn­ärzt­li­chen Leis­tun­gen des­halb nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steu­er­frei.

Die als Fol­ge die­ser Zahn­be­hand­lun­gen not­wen­dig gewor­de­nen Zahn­auf­hel­lungs­be­hand­lun­gen ‑als ästhe­ti­scher Ein­griff- sind eben­falls nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steu­er­frei.

Der Ein­griff ästhe­ti­scher Natur war im Streit­fall medi­zi­nisch erfor­der­lich. Zwar hat­te die Zahn­auf­hel­lungs­be­hand­lung nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Streit­fall aus­schließ­lich eine opti­sche Ver­än­de­rung des Zah­nes (Auf­hel­lung) zur Fol­ge. Gleich­wohl erfolg­te der Ein­griff nicht zu rein kos­me­ti­schen Zwe­cken. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dien­ten die Zahn­auf­hel­lun­gen dazu, die infol­ge der Vor­schä­di­gung ein­ge­tre­te­ne Ver­dunk­lung der Zäh­ne zu behan­deln. Damit stan­den die Zahn­auf­hel­lungs­be­hand­lun­gen im Streit­fall in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit den vor­he­ri­gen Behand­lun­gen, weil sie deren nega­ti­ve Aus­wir­kun­gen (Ver­dunk­lung) zu besei­ti­gen bezweck­ten.

Für die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist uner­heb­lich, dass die Zahn­auf­hel­lungs­leis­tun­gen von der GbR (Zahn­arzt­ge­sell­schaft) erbracht wor­den sind. Da die Steu­er­be­frei­ung per­so­nen­be­zo­gen ist und nur davon abhängt, dass es sich um ärzt­li­che oder arzt­ähn­li­che Leis­tun­gen han­delt, die ‑wie im Streit­fall- von Per­so­nen erbracht wer­den, die die erfor­der­li­chen beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­wei­se besit­zen, kommt es nicht auf die Rechts­form an, unter der die Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen erbracht wer­den 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 15 – V R 60/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.12 2014 – V R 16/​12, BFH/​NV 2015, 645, Rz 10, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.08.2011 – V R 27/​10, BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N., und in BFH/​NV 2015, 645, Rz 11[]
  3. EuGH, Urteil "PFC Cli­nic" – C‑91/​12, EU:C:2013:198, Leit­satz ers­ter Gedan­ken­strich; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2015, 645, Rz 10 bis Rz 13; und vom 04.12 2014 – V R 33/​12, BFH/​NV 2015, 648[]
  4. EuGH, Urteil "PFC Cli­nic", EU:C:2013:198, Rz 26, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – V R 55/​03, BFHE 217, 48, BSt­Bl II 2008, 31, unter II. 1.a, m.w.N.[]