Die Ver­pach­tung an einen vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Unter­neh­mer – und die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge

Die sog. Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge ist bei Leis­tun­gen an einen zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Unter­neh­mer jeden­falls dann nicht anwend­bar, wenn der vom Leis­tungs­emp­fän­ger in Anspruch genom­me­ne Vor­steu­er­ab­zug kei­ner Vor­steu­er­be­rich­ti­gung i.S. des § 15a UStG unter­liegt.

Die Ver­pach­tung an einen vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Unter­neh­mer – und die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unter­lie­gen ent­gelt­li­che Leis­tun­gen, die Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen sowie Gemein­schaf­ten im Rah­men ihres Unter­neh­mens an ihre Anteils­eig­ner, Gesell­schaf­ter, Mit­glie­der, Teil­ha­ber oder die­sen nahe­ste­hen­de Per­so­nen aus­füh­ren, der sog. Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge. Gegen­über nahe­ste­hen­den Per­so­nen ‑wie dem S- erfolgt die Besteue­rung dann nicht auf der Grund­la­ge des ver­ein­bar­ten Ent­gelts, son­dern nach den Bemes­sungs­grund­la­gen des § 10 Abs. 4 UStG 1.

§ 10 Abs. 5 UStG stellt eine abwei­chen­de Son­der­maß­nah­me i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 395 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL- dar. Die Vor­schrift ist als abwei­chen­de natio­na­le Maß­nah­me zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen und ‑umge­hun­gen eng aus­zu­le­gen und darf nur ange­wandt wer­den, soweit dies hier­für unbe­dingt erfor­der­lich ist 2

Der EuGH hat zu Art. 80 der MwSt­Sys­tRL ‑der die Bestim­mun­gen des Art. 11 Teil A Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in der durch die Richt­li­nie 2006/​69/​EG des Rates vom 24.07.2006 geän­der­ten Fas­sung über­nom­men hat- für den Fall der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen zu einem künst­lich nied­ri­gen oder hohen Preis, der zwi­schen Betei­lig­ten ver­ein­bart wird, die bei­de zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sind, ent­schie­den, dass auf die­ser Stu­fe kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung statt­fin­de 3. Erst beim End­ver­brau­cher oder bei einem eine "Mischung" von Umsät­zen bewir­ken­den Steu­er­pflich­ti­gen, der nur zu einem Pro-Rata-Abzug berech­tigt sei, kön­ne ein künst­lich hoher oder nied­ri­ger Preis zu einem Steu­er­aus­fall füh­ren. Nur wenn die von dem Vor­gang betrof­fe­ne Per­son nicht zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sei, bestehe ein Risi­ko von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung, dem die Mit­glied­staa­ten vor­beu­gen dürf­ten 4.

Gemes­sen dar­an kommt im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge in den Streit­jah­ren nicht zur Anwen­dung; denn der Päch­ter war in den Streit­jah­ren zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Soweit das Finanz­amt vor­bringt, eine Anwen­dung des § 10 Abs. 5 UStG erst in einem nach­fol­gen­den Besteue­rungs­zeit­raum wider­sprä­che wegen des Über­wa­chungs­auf­wands und der damit stei­gen­den Gefahr des Steu­er­aus­falls dem Neu­tra­li­täts­grund­satz, recht­fer­tigt dies nicht die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in den Streit­jah­ren.

Denn als blo­ße Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung für die Steu­er­erhe­bung darf die Vor­schrift nicht her­an­ge­zo­gen wer­den 5.

Danach bedarf es ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- kei­ner Erör­te­rung, ob vor­lie­gend die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge das markt­üb­li­che Ent­gelt über­steigt 6.

Dies steht im Ergeb­nis im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 7.

Nach der ‑vor dem EuGH-Urteil "alkan and Sea Pro­per­ties" 8 ergan­ge­nen- Recht­spre­chung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht die Gefahr von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen und ‑umge­hun­gen grund­sätz­lich bei Rechts­ge­schäf­ten zwi­schen nahe­ste­hen­den Per­so­nen, und zwar nicht nur bei Leis­tun­gen an Per­so­nen, die nicht oder nur ein­ge­schränkt zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sind, son­dern auch bei Leis­tun­gen an Per­so­nen, die den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG voll­um­fäng­lich in Anspruch neh­men kön­nen 9, wenn nach Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 184 der MwSt­Sys­tRL- und § 15a UStG ggf. eine Berich­ti­gung des vom Leis­tungs­emp­fän­ger in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zugs bei einer spä­te­ren Ände­rung der hier­für maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se in Betracht kommt. Die Berich­ti­gung nach § 15a UStG bezie­he sich auf den Vor­steu­er­ab­zug des Leis­tungs­emp­fän­gers und erfol­ge somit auf der Grund­la­ge des Ent­gelts für die an die­sen erbrach­te Leis­tung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG auf­grund der Berech­ti­gung des Leis­tungs­emp­fän­gers zum Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG nicht anwend­bar, wür­den Berich­ti­gun­gen nach § 15a UStG auf der Grund­la­ge eines Vor­steu­er­be­trags vor­ge­nom­men, der auf einem ver­bil­lig­ten Ent­gelt beru­he, wor­aus sich die Gefahr von Steu­er­um­ge­hun­gen erge­be 10.

Die Finanz­ver­wal­tung hat sich dem ange­schlos­sen und fest­ge­legt, dass es der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nicht ent­ge­gen­ste­he, wenn über eine ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führ­te Lie­fe­rung an einen vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Unter­neh­mer abge­rech­net wer­de (Abschn. 10.7. Abs. 6 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE-).

Auch danach wären vor­lie­gend die strei­ti­gen Umsät­ze nicht nach der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge zu bemes­sen.

Denn auch soweit der Päch­ter ‑wie das Finanz­amt nun­mehr vor­bringt, wozu das Finanz­ge­richt jedoch kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- zum 1.01.2012 von der all­ge­mei­nen Besteue­rung zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung zurück­ge­kehrt sein soll­te, was nach § 15a Abs. 7 UStG als eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se zu wer­ten wäre, kommt kei­ne Berich­ti­gung des in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 aus dem strei­ti­gen Leis­tungs­be­zug in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zugs i.S. des § 15a Abs. 1 und 2 UStG in Betracht, sodass vor­lie­gend eine die Anwen­dung der abwei­chen­den Vor­schrif­ten über die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge recht­fer­ti­gen­de Gefahr von Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung nicht besteht.

Im Streit­jahr 2006 galt § 15a Abs. 4 UStG in der durch das Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten (Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz) vom 09.12 2004 11 ein­ge­füg­ten Fas­sung. Die Vor­schrift lau­te­te: "Die Absät­ze 1 und 2 sind auf sons­ti­ge Leis­tun­gen, die nicht unter Absatz 3 Satz 1 fal­len, ent­spre­chend anzu­wen­den." Danach war der Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen, wenn der Unter­neh­mer eine sons­ti­ge Leis­tung bezieht, die nicht in einen Gegen­stand ein­geht oder an die­sem aus­ge­führt wird und deren Ver­wen­dung anders zu beur­tei­len ist, als dies im Zeit­punkt des Leis­tungs­be­zugs beab­sich­tigt war 12.

Eine sons­ti­ge Leis­tung, die unter die Berich­ti­gungs­pflicht nach § 15a Abs. 4 UStG fiel, war u.a. die Anmie­tung eines Wirt­schafts­guts 13. Hier­nach war die Pacht der Schwei­ne­zucht­an­la­ge grund­sätz­lich eine nach § 15a Abs. 4 UStG berich­ti­gungs­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tung.

Aller­dings wur­de es aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den nicht bean­stan­det, wenn der Unter­neh­mer die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs auf sol­che sons­ti­gen Leis­tun­gen beschränk­te, für die in der Steu­er­bi­lanz ein Aktiv­pos­ten gebil­det wer­den müss­te. Dies galt jedoch nicht, soweit es sich um sons­ti­ge Leis­tun­gen han­del­te, für die der Leis­tungs­emp­fän­ger bereits für einen Zeit­raum vor Aus­füh­rung der sons­ti­gen Leis­tung den Vor­steu­er­ab­zug vor­neh­men konn­te (Vor­aus- und Anzah­lung). Uner­heb­lich war, ob der Unter­neh­mer nach den §§ 140, 141 AO tat­säch­lich zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet war 14.

Die­se Ver­wal­tungs­re­ge­lung wur­de ab dem 1.01.2007 Gesetz. Nach der mit Wir­kung zum 1.01.2007 durch Art. 8 Nr. 1 Buchst. b des Ers­ten Geset­zes zum Abbau büro­kra­ti­scher Hemm­nis­se ins­be­son­de­re in der mit­tel­stän­di­schen Wirt­schaft (Büro­kra­tie­ab­bauG) vom 22.08.2006 15 geän­der­ten Fas­sung des § 15a Abs. 4 UStG ist die Berich­ti­gung auf sol­che sons­ti­gen Leis­tun­gen zu beschrän­ken, für die in der Steu­er­bi­lanz ein Akti­vie­rungs­ge­bot bestün­de (§ 15a Abs. 4 Satz 2 UStG). Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sons­ti­ge Leis­tun­gen han­delt, für die der Leis­tungs­emp­fän­ger bereits für einen Zeit­raum vor Aus­füh­rung der sons­ti­gen Leis­tung den Vor­steu­er­ab­zug vor­neh­men konn­te (§ 15a Abs. 4 Satz 3 UStG). Uner­heb­lich ist, ob der Unter­neh­mer nach den §§ 140, 141 AO tat­säch­lich zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet ist (§ 15a Abs. 4 Satz 4 UStG).

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zum Büro­kra­tie­ab­bauG wird durch § 15a Abs. 4 Sät­ze 2 bis 4 UStG "klar­ge­stellt, wel­che sons­ti­gen Leis­tun­gen der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs unter­lie­gen" 16.

Die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bei sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ‑wie im Streit­fall- nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fal­len, ist dem­nach ‑mit Aus­nah­me für sons­ti­ge Leis­tun­gen, für die der Unter­neh­mer wie bei An- oder Vor­aus­zah­lun­gen den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen kann, bevor er die Leis­tung bezo­gen hat- auf sol­che zu beschrän­ken, für die in der Steu­er­bi­lanz ein Akti­vie­rungs­ge­bot besteht, wobei es nicht dar­auf ankommt, ob der Unter­neh­mer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet ist 17.

Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein ‑wie hier von S- fort­lau­fend gezahl­tes Leis­tungs­ent­gelt kann nicht als Anschaf­fungs­kos­ten eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts "Nut­zungs­recht" akti­viert wer­den 18. Zwar ist das aus einem Miet­ver­hält­nis ‑glei­ches gilt für ein hier vor­lie­gen­des Pacht­ver­hält­nis- fol­gen­de Nut­zungs­recht durch einen lau­fend zu ent­rich­ten­den Miet­zins ent­gelt­lich erwor­ben; gleich­wohl ist das Nut­zungs­recht nicht zu bilan­zie­ren, weil ihm ein schwe­ben­des Geschäft zugrun­de liegt, das nach den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung nicht in die Bilanz auf­zu­neh­men ist, solan­ge ‑wie hier- das bestehen­de Gleich­ge­wicht zwi­schen Rech­ten und Pflich­ten nicht durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungs­rück­stän­de gestört ist 19. Die von S aus der in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 von der Klä­ge­rin mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis in Rech­nung gestell­ten Pacht der Schwei­ne­zucht­an­la­ge in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­be­trä­ge sind mit­hin ‑selbst bei einer Ände­rung der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se i.S. des § 15a Abs. 7 UStG- bei S nicht zu berich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 44/​12

  1. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.a[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.10.1997 – XI R 8/​86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786; vom 27.02.2008 – XI R 50/​07, BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426; vom 29.05.2008 – V R 12/​07, BFHE 221, 525, BSt­Bl II 2009, 428; vom 07.10.2010 – V R 4/​10, BFHE 232, 537, BFH/​NV 2011, 930; vom 19.06.2011 – XI R 8/​09, BFHE 234, 455, BFH/​NV 2011, 2184; fer­ner EuGH, Urteil vom 29.05.1997 – C‑63/​96 ‑Skripalle‑, Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 22 f.[]
  3. vgl. EuGH, Urteil ‑Bal­kan and Sea Pro­per­ties- in UR 2012, 435, HFR 2012, 675, Rz 47[]
  4. vgl. EuGH, Urteil ‑Bal­kan and Sea Pro­per­ties- in UR 2012, 435, HFR 2012, 675, Rz 48[]
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786; fer­ner EuGH, Urteil ‑Skri­pal­le- in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 30[]
  6. vgl. dazu EuGH, Urteil ‑Skri­pal­le- in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 26[]
  7. BFH in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786[]
  8. EuGH, UR 2012, 435, HFR 2012, 675[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.b[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.b[]
  11. BGBl I 2004, 3310[]
  12. vgl. BMF, Schrei­ben vom 06.12 2005 – IV A 5‑S 7316 – 25/​05, BSt­Bl I 2005, 1068, Rz 43[]
  13. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 1068, Rz 44[]
  14. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 1068, Rz 46; Abschn. 217c Abs. 3 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2008[]
  15. BGBl I 2006, 1970[]
  16. BR-Drs. 302/​06, S. 25[]
  17. vgl. dazu Bunjes/​Heidner, UStG, 12. Aufl., § 15a Rz 53; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15a A 27 bis A 29[]
  18. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, unter II. 3.; vom 20.11.2012 – VIII R 31/​09, BFH/​NV 2013, 527, Rz 17; fer­ner Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 176, jeweils m.w.N.[]
  19. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, unter II. 3.; in BFH/​NV 2013, 527, Rz 17; fer­ner zur Akti­vie­rung von Nut­zungs­rech­ten aus einem Miet­ver­trag Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 100, Bei­spie­le[]