Fahr­schu­len – und die Umsatz­steu­er

Leis­tun­gen von Fahr­schu­len sind auch unter Berück­sich­ti­gung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL nicht gene­rell steu­er­be­freit.

Fahr­schu­len – und die Umsatz­steu­er

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a bb UStG sind steu­er­be­freit die unmit­tel­bar dem Schul- oder Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len oder ande­rer all­ge­mein bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten. Nach dem unstrei­ti­gen Vor­trag der Klä­ge­rin begehrt sie die Umsatz­steu­er­be­frei­ung für Leis­tun­gen gegen­über ihren Fahr­schü­lern zum Erwerb der Fahr­erlaub­nis der Fahr­erlaub­nis­klas­sen B und C1. Für die­sen Per­so­nen­kreis gilt die Fahr­schul­er­laub­nis nicht als Aner­ken­nungs­nach­weis als berufs­bil­den­de Ein­rich­tung 1.

Eine Steu­er­be­frei­ung der Leis­tun­gen der Klä­ge­rin gegen­über ihren Fahr­schü­lern nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG schei­det schon des­halb aus, weil die Klä­ge­rin Leis­tun­gen unmit­tel­bar gegen­über ihren Schü­lern als Ver­trags­part­nern und nicht gegen­über den in die­ser Vor­schrift genann­ten Ein­rich­tun­gen erbringt.

Schließ­lich führt auch die zuläs­si­ge Beru­fung der Klä­ge­rin unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL 2 nicht zur Umsatz­steu­er­frei­heit der erbrach­ten Leis­tun­gen im Streit­jahr 2010.

Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL erfasst den von Pri­vat­leh­rern erteil­ten Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt. Den Begriff des Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richts hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof (EuGH) bis­lang nicht exakt defi­niert. Er hat aber eine Kon­tu­rie­rung inso­weit vor­ge­nom­men, als er aus­ge­führt hat, dass sich die­ser nicht auf Unter­richt beschränkt, der zu einer Abschluss-Prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt, son­dern auch ande­re Tätig­kei­ten ein­schließt, bei denen die Unter­wei­sung in Schu­len und Hoch­schu­len erteilt wird, um die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten der Schü­ler oder Stu­die­ren­den zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben. Zum Unter­richt gehö­ren nicht nur die Tätig­kei­ten, die zur Ver­mitt­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten durch den Unter­rich­ten­den an Stu­die­ren­de, son­dern auch die­je­ni­gen, die den orga­ni­sa­to­ri­schen Rah­men der Ein­rich­tung aus­ma­chen, in der der Unter­richt erteilt wird 3.

Auch der BFH geht bei der Aus­le­gung des Begriffs im Grund­satz davon aus, dass eine enge Inter­pre­ta­ti­on gebo­ten ist 4. Fol­gen­de Ein­zel­as­pek­te wer­den von ihm her­aus­ge­stellt:

  • Pri­vat­leh­rer sind Unter­rich­ten­de, die eine befrei­te Unter­richts­tä­tig­keit pri­vat aus­üben 5.
  • Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt setzt nicht vor­aus, dass der Unter­richt einer beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on die­nen soll, son­dern es reicht die Ent­wick­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten, sofern die­se nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben 6.
  • Bei die­ser Abgren­zung sind die Zie­le der die Ver­an­stal­tung besu­chen­den Per­so­nen nicht ent­schei­dend. Es kommt nur auf die Art der erbrach­ten Leis­tung und ihre gene­rel­le Eig­nung als Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt an 7.
  • Indi­zi­en für die Abgren­zung kön­nen sein die the­ma­ti­sche Ziel­set­zung und die Anfor­de­run­gen, die an den poten­ti­el­len Teil­neh­mer­kreis gestellt wer­den 8.
  • Für die Abgren­zung zwi­schen hin­rei­chen­den Fähig­kei­ten und Kennt­nis­sen und blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung soll es dar­über hin­aus auch dar­auf ankom­men, ob an der Erler­nung der ver­mit­tel­ten Fähig­kei­ten ein hohes Gemein­wohl­in­ter­es­se besteht 9.
  • Soweit die Lern­in­hal­te kei­nen berufs­be­zo­ge­nen Cha­rak­ter haben, son­dern sich auf das Erler­nen ande­rer Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se bezie­hen, müs­sen die Lehr­in­hal­te auch in Schu­len oder Hoch­schu­len ver­mit­telt wer­den 10. Dabei reicht es aus, wenn die durch den Unter­neh­mer ver­mit­tel­ten Lehr­in­hal­te nach Erlass­la­ge der Kul­tus­mi­nis­ter zum erfor­der­li­chen oder zumin­dest wün­schens­wer­ten Gegen­stand der Schul­bil­dung erklärt wer­den 11.

Bei der Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ist zunächst fest­zu­stel­len, dass die von der Klä­ge­rin ange­bo­te­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen, die theo­re­ti­sche Schu­lung, die prak­ti­sche Schu­lung mit Fahr­un­ter­richt und die Anmel­dun­gen zu den Prü­fun­gen umsatz­steu­er­recht­lich eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung bil­den. Für die Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung sind im Wesent­li­chen fol­gen­de Grund­sät­ze zu berück­sich­ti­gen:

Grund­sätz­lich ist jede Dienst­leis­tung als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten, auf der ande­ren Sei­te darf aber eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Dienst­leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der Unter­neh­mer gegen­über dem Ver­brau­cher meh­re­re selb­stän­di­ge Haupt­leis­tun­gen oder aber eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, ist auf die Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len 12. Der Umstand, ob die ein­zel­nen Leis­tun­gen ihre schuld­recht­li­che Grund­la­ge in einem Ver­trag gefun­den haben, ist nicht ent­schei­dend. Eine geson­der­te Abrech­nung der ein­zel­nen Leis­tun­gen spricht eher gegen Zusam­men­fas­sung als ein­heit­li­che Leis­tung. Wenn meh­re­re, unter­ein­an­der gleich­wer­ti­ge Fak­to­ren zur Errei­chung eines ein­heit­li­chen Ziels bei­tra­gen und aus die­sem Grun­de zusam­men­ge­hö­ren, ist die Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung nur gerecht­fer­tigt, wenn die ein­zel­nen Fak­to­ren so inein­an­der­grei­fen, dass sie bei natür­li­cher Betrach­tung hin­ter dem Gan­zen zurück­tre­ten.

Im hier vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Streit­fall bil­den die theo­re­ti­schen und prak­ti­schen Unter­wei­sun­gen der Fahr­schü­ler gleich­wer­ti­ge und wirt­schaft­lich untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Teil­leis­tun­gen mit dem in § 1 Abs. 1 der Fahr­schü­ler-Aus­bil­dungs­ord­nung vom 18.08.1998 nor­mier­ten Ziel, die Schü­ler zu einem siche­ren, ver­ant­wor­tungs­vol­len und umwelt­be­wuss­ten Ver­kehrs­teil­neh­mer aus­zu­bil­den und ihn auf die Fahr­erlaub­nis­prü­fung vor­zu­be­rei­ten. Prak­ti­scher und theo­re­ti­scher Unter­richt sind inhalt­lich auf­ein­an­der zu bezie­hen und zu ver­zah­nen. Wirt­schaft­lich macht die eine Leis­tung ohne die ande­re für einen Durch­schnitts­ver­brau­cher in der Situa­ti­on eines Fahr­schü­lers kei­nen Sinn. Nur wenn ein Fahr­schü­ler den Unter­richt im gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Umfang absol­viert hat und der Fahr­leh­rer davon über­zeugt ist, dass die in § 1 Abs. 1 der Ord­nung nor­mier­ten Zie­le erreicht wur­den, darf die theo­re­ti­sche und prak­ti­sche Aus­bil­dung abge­schlos­sen wer­den. Die Anmel­dun­gen zur theo­re­ti­schen und prak­ti­schen Prü­fung tre­ten hin­ter den bei­den Haupt­teil­leis­tun­gen wirt­schaft­lich zurück.

Die ein­heit­li­che Leis­tung der Klä­ge­rin – näm­lich die Vor­be­rei­tung auf die Fahr­erlaub­nis­prü­fung und die Schu­lung zu einem ver­ant­wor­tungs­vol­len Ver­kehrs­teil­neh­mer, stellt kei­nen Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt dar. Dabei muss das Finanz­ge­richt der Fra­ge­stel­lung, ob die durch Fahr­schu­len über­wie­gend ver­mit­tel­ten Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten zum Gebrauch eines Kfz unter den Bedin­gun­gen des Stra­ßen­ver­kehrs, also die Ein­übung von Ver­hal­tens­wei­sen, wie tech­ni­sche Geschick­lich­keit und mecha­ni­sche Reak­ti­ons­fä­hig­keit über­haupt Gegen­stand der All­ge­mein­bil­dung der Fahr­schü­ler wer­den kann 13. Ent­schei­dend ist, dass – anders als in den Ent­schei­dun­gen des BFH zu den Kur­sen "Sofort­maß­nah­men am Unfall­ort" und "Fahr­si­cher­heits­trai­ning" der prak­ti­sche Unter­richt der Fahr­schu­len, also die soge­nann­ten Fahr­stun­den, nach der im Streit­jahr 2010 gel­ten­den Emp­feh­lung zur Ver­kehrs­er­zie­hung in der Schu­le 14 weder erfor­der­li­cher noch wün­schens­wer­ter Bestand­teil des Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richts ist. Eine Rege­lung wie in Abschnitt 4 der Emp­feh­lung, nach der Unfall­hilfs­diens­te im Rah­men der Zusam­men­ar­beit mit den Schu­len Kur­se in Ers­ter Hil­fe und zu Sofort­maß­nah­men bei Unfäl­len ver­mit­teln, fehlt.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 1. April 2016 – 11 K 10284/​15

  1. vgl. im Ein­zel­nen Abschn.04.21.02. Abs. 6 des Umsatz­steu­er­an­wen­dungs­er­las­ses 2015/​16; Teh­ler, in: Rau/​Dürrwächter, UStG, Lose­blatt­samm­lung, Stand: Juli 2015, § 4 Nr. 21 Anm. 300, Stich­wort: "Fahr­schu­len"[]
  2. vgl. zur Zuläs­sig­keit der Beru­fung BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BSt­Bl II 2006, 143, 145; vom 24.01.2008 – V R 3/​05, BSt­Bl II 2012, 267, 269[]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 – C‑473/​08, BFH/​NV 2010, 583[]
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 3/​05, BSt­Bl II 2012, 267, 269[]
  5. BFH, Beschluss vom 18.11.2015 – XI B 61/​15, BFH/​NV 2016, 435, m. w. N.[]
  6. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 3/​05[]
  7. BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, BSt­Bl II 2013, 879, m. w. N.[]
  8. BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, a. a. O.[]
  9. so für das Erler­nen der Fähig­keit des Schwim­mens BFH, Urteil vom 05.06.2014 – V R 19/​13, BFH/​NV 2014, 1687[]
  10. BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, BSt­Bl II 2013, 879[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 10.07.2012 – V B 33/​12, BFH/​NV 2012, 1676; Urtei­le vom 10.01.2008 – V R 52/​06, BFH/​NV 2008, 725; vom 05.06.2014 – V R 19/​13, BFH/​NV 2014, 1687[]
  12. BFH, Urtei­le vom 31.05.2001 – V R 97/​98, BSt­Bl II 2001, 658, 660; vom 24.01.2008 – V R 42/​05, BSt­Bl II 2008, 697, 699[]
  13. ableh­nend BFH, Urteil vom 14.03.1974 – V R 54/​73, BSt­Bl II 1974, 527; bestä­tigt auch durch BFH, Beschluss vom 10.07.2012 – V B 33/​12, BFH/​NV 2012, 1676; Urteil vom 10.01.2008 – V R 52/​06, BFH/​NV 2008, 725[]
  14. Beschluss der Kul­tus­mi­nis­ter­kon­fe­renz vom 07.07.1972 in der Fas­sung des Beschlus­ses vom 17.06.1994[]
  15. EuGH, Urtei­le Hade­rer vom 14.06.2007 – C‑445/​05, EU:C:2007:344, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 394; Eulitz, EU:C:2010:47, BFH/​NV 2010, 583[]