Gestattung der Ist-Besteuerung im Gründungsjahr

Der für die Gestattung der sog. Ist-Besteuerung maßgebende Gesamtumsatz (§ 20 Satz 1 Nr. 1 UStG) ist nach den voraussichtlichen Verhältnissen des Gründungsjahres zu bestimmen, wenn der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst im laufenden Jahr begonnen hat. Für diese Prognose ist ein Gesamtumsatz nach den Grundsätzen der sog. Soll-Besteuerung zu schätzen.

Gestattung der Ist-Besteuerung im Gründungsjahr

Das Finanzamt kann nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Antrag gestatten, dass der Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf (Ist-Besteuerung), wenn dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 € (seit dem 01.01.2020: 600.000 €) betragen hat.

Unionsrechtlich beruht § 20 UStG auf Art. 66 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mitgliedstaaten können danach regeln, dass -abweichend von Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch grundsätzlich zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird- der Steueranspruch für „bestimmte Umsätze“ oder für „Gruppen von Steuerpflichtigen“ entweder spätestens bei der Ausstellung der Rechnung entsteht oder spätestens bei der Vereinnahmung des Preises.

Von diesem Wahlrecht hat der nationale Gesetzgeber mit § 20 UStG nur teilweise Gebrauch gemacht. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 20 Satz 1 UStG richtet sich nur nach der Vereinnahmung des Entgelts und nicht nach der Ausstellung der Rechnung. Auch sind nur Gruppen von Steuerpflichtigen erfasst, nämlich die in § 20 Satz 1 UStG näher bezeichneten Unternehmer. Die nationale Regelung der Ist-Besteuerung in § 20 UStG entspricht jedoch den Vorgaben des Unionsrechts1.

Gesamtumsatz ist gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich bestimmter den Streitfall nicht betreffender steuerfreier Umsätze. Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 20 UStG), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 2 UStG). Hat der Unternehmer -wie hier die Unternehmerin- seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeführt, ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG). Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt (§ 19 Abs. 3 Satz 4 UStG).

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Dabei kommt es nicht auf die Verhältnisse des vorangegangenen, sondern auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kalenderjahres an, wenn der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst in diesem Jahr aufgenommen hat.

§ 20 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt im Hinblick auf die Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf den Gesamtumsatz i.S. des § 19 Abs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr ab. Der Fall, dass die unternehmerische Tätigkeit erstmals im Laufe eines Jahres aufgenommen wird, ist gesetzlich nicht geregelt; weder § 20 UStG noch § 19 Abs. 3 UStG verhalten sich dazu. Im Jahr der erstmaligen Aufnahme der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt kein Vorjahresumsatz vor, so dass -was ständiger Rechtspraxis entspricht und allgemein anerkannt ist2- für die Umsatzgrenze auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Jahres abzustellen ist. Für das Jahr der Neugründung kommt es mithin darauf an, welche Umsätze der Unternehmer voraussichtlich erzielen wird3. Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung4 sowie der Regelung für die Sondervorauszahlung bei Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG i.V.m. § 47 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) und der hinsichtlich der Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 zeitlich befristeten Regelung in § 18 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 UStG zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen im Jahr der Gründung und im Folgejahr. Außerdem gilt für die Besteuerung von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) im Hinblick auf den gleichfalls gesetzlich nicht geregelten Fall, dass der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu aufnimmt, nichts anderes5. Abweichendes ist auch Art. 66 MwStSystRL nicht zu entnehmen.

Der Bundesfinanzhof folgt nicht der Rechtsmeinung, dass bei jeder Unternehmensneugründung im Erstjahr stets die Voraussetzung für eine Ist-Besteuerung hinsichtlich der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG definierten Umsatzgrenze erfüllt wäre. Zwar trifft es zu, dass ein neugegründeter Betrieb hinsichtlich der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt ist, ohne dass es insoweit auf die Größenmerkmale i.S. des § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG ankäme, die der begünstigte Betrieb zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht überschritten haben darf6. Dies ist auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG jedoch nicht entsprechend zu übertragen. Diese Regelung soll „kleineren“ Unternehmern Erleichterungen bei der Organisation ihrer Buchführung und finanzielle Vorteile durch Entrichtung der Steuer erst bei Zufluss der Entgelte bringen7. Unternehmer, die bereits im Stadium der Neugründung des Unternehmens die betreffende Umsatzgrenze überschreiten, bedürfen dieser Erleichterungen indes nicht.

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Danach ist es bei Neugründungen im Hinblick auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlich, den Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) bis zum 31.12. des Erstjahres -im Streitfall mithin bis zum 31.12.2011- zu schätzen und diesen voraussichtlichen Gesamtumsatz entsprechend § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG auf einen für das ganze Jahr prognostizierten Gesamtumsatz hochzurechnen.

In diesem Rahmen sind die Umsätze des Erstjahres nach den Grundsätzen der Soll-Besteuerung zu schätzen.

Das Finanzgericht München hat sich im vorliegenden Fall mit der Vorentscheidung8 sowie mit seinem Urteil in einem Parallelverfahren vom gleichen Tag9 der vom Finanzgericht des Landes Brandenburg vertretenen Auffassung10, dass bei Neugründungen die voraussichtlichen Umsätze nach der Soll-Besteuerung zu bestimmen sind, angeschlossen. Dem stimmt ein Teil der Literatur zu11.

Dieser Auffassung schließt sich der Bundesfinanzhof an. Nach § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG, der von § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG in Bezug genommen wird, ist der maßgebliche Gesamtumsatz nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Die Grundsätze der Ist-Besteuerung finden bei der Ermittlung des maßgeblichen Gesamtumsatzes nur in den Fällen der Anzahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei bereits erteilter Gestattung gemäß § 20 UStG Anwendung. Letztere liegt aber -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- bei einem Antrag auf Ist-Besteuerung gerade noch nicht vor. Die Bedeutung des § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG für einen regelbesteuerten Unternehmer erschöpft sich darin, ob er die ihm bisher genehmigte Besteuerungsart der Ist-Besteuerung weiterführen darf. Für eine Neugründung -wie hier- ist diese Vorschrift dagegen bedeutungslos – die Ist-Besteuerung findet erst dann Anwendung, wenn sie das Finanzamt durch die ihm obliegende Ermessensentscheidung genehmigt hat. Anderenfalls hätte es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, die für ihn im Einzelfall günstigere Form der Ist-Besteuerung durch faktische Ausübung herbeizuführen und damit die Genehmigungspflicht des § 20 UStG zu unterlaufen12. Insoweit ist auch der unionsrechtlichen Grundlage (Art. 66 MwStSystRL) nichts zu entnehmen, das diesem Ergebnis entgegenstehen könnte.

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Eine (nicht gewollte) Benachteiligung von Unternehmern bei Unternehmensneugründungen gegenüber solchen Unternehmern, die ihr Unternehmen bereits im Vorjahr betrieben haben13, liegt darin nicht. Denn auch bei Letzteren ist bei einem Antrag auf Ist-Besteuerung der Gesamtumsatz grundsätzlich nach der Soll-Besteuerung zu berechnen. Beide Fälle unterscheiden sich nur dadurch, dass es bei dem Neugründer -da es ein „Vorjahr“ seiner unternehmerischen Tätigkeit nicht gibt- auf die Verhältnisse des laufenden Jahres ankommt. Anderenfalls würde die mögliche Rechtsfolge der Ist-Besteuerung bereits bei der Prüfung ihrer Voraussetzungen berücksichtigt, was systematisch jedoch unzutreffend ist14.

Für die anzustellende Prognose ist allein die konkrete unternehmerische Planung hinsichtlich des laufenden Erstjahres entscheidend. Es bedarf keiner Entscheidung dazu, ob bereits im Rahmen der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Prognose über den Gesamtumsatz des Gründungsjahres zu berücksichtigen ist, dass der Unternehmer möglicherweise berechtigt ist, den für dieses Jahr geschuldeten Betrag der nach vereinbarten Entgelten berechneten Steuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Die den Grundsätzen der Soll-Besteuerung folgende Schätzung der Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG, die er im Jahr der Neugründung voraussichtlich erzielt hätte, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht nur in einem Teil dieses Jahres ausgeübt worden wäre, beinhaltet jedenfalls keine vorweggenommene inzidente Prüfung der Steuerfestsetzung des Erstjahres; die für dieses Jahr voraussichtlich festzusetzende Steuer ist für die Gestattung i.S. des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, ob der Unternehmer die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf, nicht vorgreiflich.

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Im hier entschiedenen Streitfall hatte das Finanzamt im Rahmen der nach § 130 Abs. 1, § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO zu treffenden Ermessensentscheidung über die rückwirkende Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung im Zeitpunkt der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 nicht davon ausgehen müssen, dass im Falle der Vergütung der Leistung in Raten die Entgeltansprüche unmittelbar nach Leistungserbringung uneinbringlich geworden sein könnten. Denn die § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG betreffende Frage, ob die Mitgliedstaaten berechtigt sind, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst nach über zwei Jahren nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann, wurde erst im Rahmen einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union mit Beschluss des V. Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.06.201715 aufgeworfen. Sie ist im Übrigen bis heute noch nicht abschließend geklärt16.

Soweit der Bundesgerichtshof bereits im Jahr 201317 entschieden hat, dass ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt ist, betrifft dies einen anderen Sachverhalt.

Das Finanzamt hatte bei der zu treffenden Entscheidung über die (hier: rückwirkende Rücknahme der Gestattung der) Ist-Besteuerung ferner ebenso wenig zu berücksichtigen, dass die Steuer bei der Berechnung nach vereinbarten Entgelten bei ratenweiser Vergütung im Lichte des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL möglicherweise abweichend von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG nicht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen oder Teilleistungen ausgeführt worden sind, entstanden sein könnte, sondern erst mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich die geleisteten Zahlungen beziehen18, BFHE 265, 544, Rz 17)). Denn da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, die Legaldefinition der Teilleistung, nicht unionsrechtskonform auslegbar ist, setzt die Anwendung des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL (vormals Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf die Vorschrift beruft19. Das aber hatte die Unternehmerin -soweit bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG überhaupt relevant- hier nicht getan.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2020 – XI R 41/18

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 31 ff. – wenn auch zu Art. 10 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG- und in Bezug auf § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F.; z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 28; Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 40.3; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz 6; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1184[]
  2. vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92[]
  3. vgl. ebenso Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 13.01.2004 – 1 K 3045/02, EFG 2004, 857, Rz 16; einhellige Meinung in der Literatur, vgl. z.B. Bunjes/Korn, a.a.O., § 20 Rz 12; Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 159; Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 20 Rz 34; BeckOK UStG/Müller, 26. Ed. [05.10.2020], § 20 Rz 49; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz 11; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 12; Fritsch in Fritsch/Huschens/Koisiak/Langer, UStG – eKommentar, Fassung vom 01.01.2020, § 20 Rz 6; Henseler in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 13; Mrosek in Wäger, UStG, 1. Aufl., § 20 Rz 18; Lippross, a.a.O., S. 1185[]
  4. vgl. Abschn.20.1 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1984 – V R 170/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142; BFH, Beschlüsse vom 18.10.2007 – V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II. 2.b, Rz 18; vom 02.04.2009 – V B 15/08, BFH/NV 2009, 1284, unter II. 3.b, Rz 13[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.07.1999 – I R 57/98, BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127, unter B.I.; s.a. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 78; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 72[]
  7. vgl. z.B. Bunjes/Korn, a.a.O., § 20 Rz 9[]
  8. FG München, Urteil vom 25.10.2018 – 14 K 2375/16[]
  9. FG München, Urteil vom 25.10.2018 – 14 K 2379/16[]
  10. FG des Landes Brandenburg, Urteil in EFG 2004, 857[]
  11. vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92; BeckOK UStG/Müller, a.a.O., § 20 Rz 49; ablehnend aber z.B. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 161; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, § 20 UStG Rz 11; Stadie, a.a.O., § 20 Rz 12; Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 20 Rz 54; Lippross, a.a.O., S. 1185[]
  12. vgl. Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil in EFG 2004, 857[]
  13. so Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 161[]
  14. a.A. Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, a.a.O., § 20 Rz 54[]
  15. BFH, Beschluss vom 21.06.2017 – V R 51/16, BFHE 258, 505, Rz 69 ff.[]
  16. zur erneuten EuGH-Vorlage vgl. BFH, Beschluss vom 07.05.2020 – V R 16/19, BFH/NV 2020, 1029[]
  17. BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Leitsatz[]
  18. vgl. EuGH, Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 – C-548/17, EU:C:2018:970, Rz 30 f.; BFH, Urteil vom 26.06.2019 – V R 8/19 ((V R 51/16[]
  19. vgl. BFH, Urteile in BFHE 265, 544, Rz 16; vom 22.08.2019 – V R 47/17, BFHE 266, 407, Rz 24, noch zu Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG[]
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