Grund­stücks­über­tra­gung als Geschäfts­ver­äu­ße­rung

Die für eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung oder für eine Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung in Bezug auf ein Ver­mie­tungs­un­ter­neh­men erfor­der­li­che Nach­hal­tig­keit der Ver­mie­tung liegt bei einer Ver­mie­tung über ins­ge­samt 17 Mona­te vor. Die für die Geschäfts­ver­äu­ße­rung not­wen­di­ge Fort­füh­rung der Unter­neh­mens­tä­tig­keit muss bei einer mehr­fa­chen Über­tra­gung nur dem Grun­de nach, nicht aber auch höchst­per­sön­lich beim jewei­li­gen Erwer­ber vor­lie­gen.

Grund­stücks­über­tra­gung als Geschäfts­ver­äu­ße­rung

Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unter­lie­gen Umsät­ze im Rah­men einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men nicht der Umsatz­steu­er. Die Geschäfts­ver­äu­ße­rung bewirkt gemäß § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG, dass Berich­ti­gungs­zeit­räu­me nach § 15a UStG nicht unter­bro­chen, son­dern vom Erwer­ber fort­ge­führt wer­den. Vor­aus­set­zung für die Geschäfts­ver­äu­ße­rung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­eig­net oder in eine Gesell­schaft ein­ge­bracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist ent­spre­chend Art.19 MwSt­Sys­tRL richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten „die Über­tra­gung des Gesamt­ver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens, die ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich oder durch Ein­brin­gung in eine Gesell­schaft erfolgt, so behan­deln, als ob kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den vor­liegt, und den Begüns­tig­ten der Über­tra­gung als Rechts­nach­fol­ger des Über­tra­gen­den anse­hen“.

Im Streit­fall hat die Bau­trä­ge­rin das von ihr errich­te­te Gebäu­de mit der Been­di­gung ihrer Ver­mie­tungs­tä­tig­keit an die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und damit an ihre Gesell­schaf­ter gelie­fert. Die­se Lie­fe­rung führ­te zu einer gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht­steu­er­ba­ren Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung.

Gegen­stand der von der Bau­trä­ge­rin aus­ge­führ­ten Lie­fe­rung war nicht ein bebau­tes Grund­stück, son­dern ‑wie das Finanz­ge­richt hilfs­wei­se zutref­fend ange­nom­men hat- ein auf frem­dem Grund und Boden errich­te­tes Gebäu­de.

Wie sich aus den vom Finanz­ge­richt aus­drück­lich in Bezug genom­me­nen nota­ri­el­len Kauf­ver­trä­gen ergibt, hat­ten die Gesell­schaf­ter der Bau­trä­ge­rin das von der Bau­trä­ge­rin in 2005 bebau­te Grund­stück durch Ver­trag in 2004 erwor­ben und mit Gefahr­über­gang in 2007 ver­äu­ßert und dabei sowohl beim Erwerb wie auch bei der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks als Mit­ei­gen­tü­mer im eige­nen Namen, nicht aber für die Bau­trä­ge­rin gehan­delt. Eine Ein­brin­gung des Grund­stücks in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Bau­trä­ge­rin im Zeit­raum zwi­schen Erwerb und Ver­äu­ße­rung durch die Gesell­schaf­ter hat das Finanz­ge­richt weder fest­ge­stellt noch wird dies von Betei­lig­ten gel­tend gemacht. Neu­er Sach­vor­trag, wie es das Finanz­amt annimmt, ist hier­in nicht zu sehen.

Die Bau­trä­ge­rin hat das von ihr auf dem Grund­stück ihrer Gesell­schaf­ter errich­te­te Gebäu­de an die­se gelie­fert. Die­se Lie­fe­rung erfolg­te nicht bereits mit der Errich­tung des Gebäu­des und damit nicht bereits vor dem Streit­jahr, son­dern erst mit der Been­di­gung der unter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung durch die Bau­trä­ge­rin.

Die Gesell­schaf­ter der Bau­trä­ge­rin hat­ten an dem Gebäu­de als wesent­li­chen Grund­stücks­be­stand­teil bereits mit der Errich­tung auf ihrem Grund­stück zivil­recht­lich das Eigen­tum am Gebäu­de erlangt (vgl. § 94, § 946 BGB). Denn da die Bau­trä­ge­rin das im Eigen­tum ihrer Gesell­schaf­ter ste­hen­de Grund­stück nicht auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge, son­dern nur fak­tisch nutz­te, ist zivil­recht­lich davon aus­zu­ge­hen, dass es sich bei dem auf frem­dem Grund und Boden errich­te­ten Grund­stück um einen wesent­li­chen Grund­stücks­be­stand­teil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), nicht aber um einen Schein­be­stand­teil (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) han­del­te. Hier­aus folgt aber nicht eine bereits zu die­sem Zeit­punkt aus­ge­führ­te Lie­fe­rung des Gebäu­des durch die Bau­trä­ge­rin an ihre Gesell­schaf­ter. Denn der zivil­recht­li­che Eigen­tums­über­gang bewirkt nicht zwin­gend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL vor­aus­ge­setz­te Ver­schaf­fung eigen­tü­mer­ähn­li­cher Ver­fü­gungs­macht [1].

Dem­entspre­chend ist die Errich­tung eines Gebäu­des auf frem­dem Grund und Boden nicht zwangs­läu­fig mit der Wei­ter­lie­fe­rung des Gebäu­des an den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ver­bun­den, da kein all­ge­mei­ner Rechts­satz dahin­ge­hend besteht, dass ein Mie­ter oder Päch­ter, der auf dem gemie­te­ten oder gepach­te­ten Grund­stück ein Gebäu­de auf eige­ne Rech­nung errich­tet und für Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens nutzt, die Ver­fü­gungs­macht an dem Gebäu­de wei­ter über­trägt. Maß­geb­lich ist viel­mehr eine Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung der Gefahr­tra­gung des Gebäu­des wie etwa die Pflicht zur Tra­gung von Repa­ra­tur­kos­ten [2]. Danach kommt eine Lie­fe­rung des Gebäu­des durch die Bau­trä­ge­rin an die Gesell­schaf­ter bereits mit Errich­tung nicht in Betracht, da die Bau­trä­ge­rin man­gels beson­de­rer Ver­ein­ba­run­gen mit den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern die Gefahr für das von ihr errich­te­te Gebäu­de trug.

Die Bau­trä­ge­rin ver­lor auf­grund der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung durch die Gesell­schaf­ter ihre Ver­fü­gungs­macht an dem Gebäu­de und die Mög­lich­keit zur unter­neh­me­ri­schen Nut­zung durch Ver­mie­tung. Dem ent­spricht es, dass die Gesell­schaf­ter das bebau­te Grund­stück erst lie­fern konn­ten, nach­dem sie auch die Ver­fü­gungs­macht an dem Gebäu­de erwor­ben hat­ten.

Nicht zu ent­schei­den hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall, ob die Bau­trä­ge­rin das Gebäu­de gegen Ent­gelt und damit steu­er­bar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder unent­gelt­lich gelie­fert hat, so dass als Steu­er­tat­be­stand nur eine Ent­nah­me nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG in Betracht käme. Denn fehlt es im Streit­fall an einem Ent­gelt, lie­gen zumin­dest die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ent­nah­me des Gebäu­des für Zwe­cke außer­halb des Unter­neh­mens der Bau­trä­ge­rin oder eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung des Gebäu­des nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG vor. Zu die­ser Ent­nah­me oder Zuwen­dung kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Bau­trä­ge­rin nicht bereits zum Zeit­punkt des Grund­stücks­ver­kaufs, son­dern erst mit dem Über­gang des Las­ten­wech­sels auf den Erwer­ber des Grund­stücks am 1.04.2007. Bis zu die­sem Zeit­punkt nutz­te die Bau­trä­ge­rin das Gebäu­de für eige­ne unter­neh­me­ri­sche Zwe­cke, so dass eine Ent­nah­me oder Zuwen­dung erst zu die­sem Zeit­punkt vor­lie­gen kann.

Daher kann offen­blei­ben, ob sich ein Ent­gelt für die Gebäu­de­lie­fe­rung dar­aus ergibt, dass die Gesell­schaf­ter den Kauf­preis aus der im Streit­jahr erfolg­ten Grund­stücks­lie­fe­rung dafür ver­wen­de­ten, das von der Bau­trä­ge­rin für die Bebau­ung des Grund­stücks auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen zu til­gen oder ob der Bun­des­fi­nanz­hof an sei­ner Recht­spre­chung fest­hal­ten kann, dass ein sich aus §§ 951, 812 BGB erge­ben­der Berei­che­rungs­an­spruch kein Ent­gelt ist [3].

Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt han­del­te es sich bei der Lie­fe­rung des Gebäu­des durch die Bau­trä­ge­rin an ihre Gesell­schaf­ter um eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung nach § 1 Abs. 1a UStG.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist es im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung für die Geschäfts­ver­äu­ße­rung ent­schei­dend, ob das über­tra­ge­ne Unter­neh­mens­ver­mö­gen als hin­rei­chen­des Gan­zes die Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ermög­licht, und ob die vor und nach der Über­tra­gung aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten über­ein­stim­men oder sich hin­rei­chend ähneln. Danach führt z.B. die Über­tra­gung eines ver­mie­te­ten oder ver­pach­te­ten Grund­stücks zu einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung, da der Erwer­ber durch den mit dem Grund­stücks­er­werb ver­bun­de­nen Ein­tritt in einen Miet- oder Pacht­ver­trag ein Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men über­nimmt. Vor­aus­set­zung ist hier­für aber, dass der Erwer­ber auf­grund der Über­tra­gung des ver­mie­te­ten oder ver­pach­te­ten Grund­stücks eine bereits vom Lie­fe­rer des Grund­stücks aus­ge­üb­te selb­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit fort­führt. Hier­an fehlt es, wenn der Lie­fe­rer des Grund­stücks als Ver­mie­ter nicht nach­hal­tig tätig gewe­sen ist, so dass es an einem durch den Erwer­ber fort­füh­rungs­fä­hi­gen Ver­mie­tungs­un­ter­neh­men fehlt [4].

Auf die­ser Grund­la­ge hat der BFH die Geschäfts­ver­äu­ße­rung für unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten ver­neint, die im Wesent­li­chen dar­in bestehen, ein Gebäu­de zu errich­ten und Mie­ter für die ein­zel­nen Miet­ein­hei­ten zu fin­den, um es im Anschluss an die Fer­tig­stel­lung gewinn­brin­gend zu ver­äu­ßern, wenn z.B. ein auf Ver­äu­ße­rung ange­leg­tes Bau­trä­ger­un­ter­neh­men das zu bebau­en­de Grund­stück noch wäh­rend der Bau­pha­se mit nota­ri­el­lem Ver­trag ver­kauft, sich gegen­über dem Erwer­ber zur Gebäu­de­er­rich­tung und ‑ver­mie­tung ver­pflich­tet und bis zur Über­ga­be an den Erwer­ber nur für einen Monat als Ver­mie­ter tätig ist [5] oder wenn sich der Grund­stücks­ver­käu­fer im nota­ri­el­len Kauf­ver­trag zur Bebau­ung ver­pflich­tet und ein Vor­ver­trag mit einem Mie­ter des noch zu errich­ten­den Gebäu­des Bestand­teil die­ses Kauf­ver­tra­ges ist [6].

Mit einer auf den Über­tra­gungs­ge­gen­stand vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung ist es nicht ver­ein­bar, eine Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung in Bezug auf den strei­ti­gen Über­tra­gungs­vor­gang damit zu ver­nei­nen, dass sich der Ver­äu­ße­rer bei ande­ren Immo­bi­li­en­trans­ak­tio­nen bereits vor dem Ver­mie­tungs­be­ginn um einen Ver­kauf bemüht habe.

Zu berück­sich­ti­gen ist dabei ins­be­son­de­re, dass es im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall, in dem die Bau­trä­ge­rin auch über ande­re Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de als das von ihr auf frem­dem Grund und Boden errich­te­te Gebäu­de ver­füg­te, nicht um eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung in Bezug auf das gesam­te Unter­neh­mens­ver­mö­gen der Bau­trä­ge­rin, son­dern um eine auf ein Gebäu­de beschränk­te Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung geht.

Soweit § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG hier­für einen in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ten Betrieb ver­langt, hat der BFH bereits klar­ge­stellt, dass sich die hier­für erfor­der­li­che Sach­ge­samt­heit bei der Lie­fe­rung nur eines von meh­re­ren ver­pach­te­ten oder ver­mie­te­ten Immo­bi­li­en­ob­jek­ten aus der Zusam­men­fas­sung des gelie­fer­ten Grund­stücks (oder dem gleich­ge­stellt: Erb­bau­recht) mit dem für die­ses Grund­stück durch den Ver­äu­ße­rer als Ver­päch­ter oder Ver­mie­ter abge­schlos­se­nen Pacht- oder Miet­ver­trag ergibt [7]; so nun­mehr auch Abschn.01.05. Abs. 6 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses)). Damit beschränkt sich die Gesamt­wür­di­gung im Wesent­li­chen auf das jeweils über­tra­ge­ne Teil­ver­mö­gen wie z.B. die Lie­fe­rung eines ver­mie­te­ten Grund­stücks, ohne dass es auf wei­te­re Über­tra­gungs­vor­gän­ge auf sons­ti­gem Grund­be­sitz ankommt.

Bezieht sich die Gesamt­wür­di­gung in ers­ter Linie auf die die strei­ti­ge Grund­stücks­lie­fe­rung betref­fen­den Umstän­de, nicht aber auch auf ande­re Lie­fer­vor­gän­ge, kommt im Streit­fall die vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Ver­nei­nung einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung nicht in Betracht. Denn nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat­te die Bau­trä­ge­rin den Miet­ver­trag über das von ihr errich­te­te Gebäu­de im Janu­ar 2005 abge­schlos­sen, wobei das Miet­ver­hält­nis im Novem­ber 2005 begann. Selbst wenn ent­spre­chend den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wei­ter davon aus­zu­ge­hen ist, dass sich die Gesell­schaf­ter bereits seit März 2006 um einen Ver­kauf des von der Bau­trä­ge­rin bebau­ten Grund­stücks bemüht hat­ten und die­ses Han­deln der für die Bau­trä­ge­rin ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Gesell­schaf­ter die­ser zuzu­rech­nen ist [8], han­delt es sich weder um einen Ver­kauf noch um Ver­kaufs­be­mü­hun­gen wäh­rend der Bebau­ungs­pha­se oder in Bezug auf ein erst noch zu bebau­en­des Grund­stück. Zudem erfolg­te der nota­ri­ell beur­kun­de­te Ver­trags­schluss erst am 7.09.2006 und der Las­ten­wech­sel noch spä­ter zum 1.04.2007. Die für eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung oder für eine Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung in Bezug auf ein Ver­mie­tungs­un­ter­neh­men erfor­der­li­che Nach­hal­tig­keit der Ver­mie­tung [9] oder Ver­fes­ti­gung der Ver­mie­tung [10] liegt dann bei einer Ver­mie­tung über ins­ge­samt 17 Mona­te vor und lässt sich ent­ge­gen dem Finanz­ge­richt, Urteil nicht dadurch in Abre­de stel­len, dass der Ver­mie­ter für den Zeit­raum nach Abschluss der Kauf­ver­tra­ges als „Ver­mie­ter auf Abruf“ anzu­se­hen sein könn­te.

Gegen die Annah­me einer Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung im Streit­fall spricht auch nicht, dass die Bau­trä­ge­rin das von ihr errich­te­te Gebäu­de an ihre Gesell­schaf­ter lie­fer­te, die es als Teil eines zivil­recht­lich ein­heit­lich bebau­ten Grund­stücks wei­ter­lie­fer­ten. Denn die für die Geschäfts­ver­äu­ße­rung not­wen­di­ge Fort­füh­rung der Unter­neh­mens­tä­tig­keit muss bei einer mehr­fa­chen Über­tra­gung nur dem Grun­de nach, nicht aber auch höchst­per­sön­lich beim jewei­li­gen Erwer­ber vor­lie­gen.

Im Streit­fall beab­sich­tig­te der Käu­fer des bebau­ten Grund­stücks die Fort­füh­rung der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit und hat die­se auch fort­ge­setzt. Damit liegt die für die Geschäfts­ver­äu­ße­rung erfor­der­li­che Fort­füh­rung der Unter­neh­mens­tä­tig­keit in der Ket­te vor. Es han­delt sich hier­bei nicht um ein höchst­per­sön­li­ches Kri­te­ri­um, das der­ge­stalt in der Per­son des jewei­li­gen Leis­tungs­emp­fän­gers vor­lie­gen muss, dass er selbst in eige­ner Per­son die Fort­füh­rung der Unter­neh­mens­tä­tig­keit beab­sich­tigt [11].

Nach Maß­ga­be der BFH-Recht­spre­chung war daher für den Streit­fall von einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung aus­zu­ge­hen, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nicht vor­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 – V R 66/​14

  1. vgl. z.B. EuGH, Urteil Eon Aset Men­idj­m­unt vom 16.02.2012 – C‑118/​11, EU:C:2012:97, Rz 39, und BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a[]
  2. BFH, Urteil vom 24.11.1992 – V R 80/​87, BFH/​NV 1993, 634[]
  3. so BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 38/​86, BFH/​NV 1992, 61[]
  4. BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 21/​07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II. 1.b und c, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH[]
  5. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 45/​02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254; zum nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­kauf eines teil­wei­se bereits ver­pach­te­ten Grund­stücks noch wäh­rend der Bebau­ungs­pha­se vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2010 – V R 22/​09, BFH/​NV 2011, 854[]
  7. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – XI R 38/​10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, unter II. 3.a[]
  8. BGH, Urteil vom 16.12 2009 – XII ZR 146/​07, BGHZ 184, 35[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II. 1.c[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 854, unter II. 1.c[]
  11. offen­ge­las­sen im BFH, Urteil vom 23.08.2007 – V R 14/​05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II. 3.; beja­hend Robisch, in Bun­jes, UStG, 14. Aufl.2015, § 1 Rz 119[]