Die für eine Geschäftsveräußerung oder für eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf ein Vermietungsunternehmen erforderliche Nachhaltigkeit der Vermietung liegt bei einer Vermietung über insgesamt 17 Monate vor. Die für die Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nur dem Grunde nach, nicht aber auch höchstpersönlich beim jeweiligen Erwerber vorliegen.
Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Geschäftsveräußerung bewirkt gemäß § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG, dass Berichtigungszeiträume nach § 15a UStG nicht unterbrochen, sondern vom Erwerber fortgeführt werden. Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art.19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. Danach können die Mitgliedstaaten „die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“.
Im Streitfall hat die Bauträgerin das von ihr errichtete Gebäude mit der Beendigung ihrer Vermietungstätigkeit an die Grundstückseigentümer und damit an ihre Gesellschafter geliefert. Diese Lieferung führte zu einer gemäß § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbaren Teilgeschäftsveräußerung.
Gegenstand der von der Bauträgerin ausgeführten Lieferung war nicht ein bebautes Grundstück, sondern -wie das Finanzgericht hilfsweise zutreffend angenommen hat- ein auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude.
Wie sich aus den vom Finanzgericht ausdrücklich in Bezug genommenen notariellen Kaufverträgen ergibt, hatten die Gesellschafter der Bauträgerin das von der Bauträgerin in 2005 bebaute Grundstück durch Vertrag in 2004 erworben und mit Gefahrübergang in 2007 veräußert und dabei sowohl beim Erwerb wie auch bei der Veräußerung des Grundstücks als Miteigentümer im eigenen Namen, nicht aber für die Bauträgerin gehandelt. Eine Einbringung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der Bauträgerin im Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung durch die Gesellschafter hat das Finanzgericht weder festgestellt noch wird dies von Beteiligten geltend gemacht. Neuer Sachvortrag, wie es das Finanzamt annimmt, ist hierin nicht zu sehen.
Die Bauträgerin hat das von ihr auf dem Grundstück ihrer Gesellschafter errichtete Gebäude an diese geliefert. Diese Lieferung erfolgte nicht bereits mit der Errichtung des Gebäudes und damit nicht bereits vor dem Streitjahr, sondern erst mit der Beendigung der unternehmerischen Verwendung durch die Bauträgerin.
Die Gesellschafter der Bauträgerin hatten an dem Gebäude als wesentlichen Grundstücksbestandteil bereits mit der Errichtung auf ihrem Grundstück zivilrechtlich das Eigentum am Gebäude erlangt (vgl. § 94, § 946 BGB). Denn da die Bauträgerin das im Eigentum ihrer Gesellschafter stehende Grundstück nicht auf vertraglicher Grundlage, sondern nur faktisch nutzte, ist zivilrechtlich davon auszugehen, dass es sich bei dem auf fremdem Grund und Boden errichteten Grundstück um einen wesentlichen Grundstücksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), nicht aber um einen Scheinbestandteil (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) handelte. Hieraus folgt aber nicht eine bereits zu diesem Zeitpunkt ausgeführte Lieferung des Gebäudes durch die Bauträgerin an ihre Gesellschafter. Denn der zivilrechtliche Eigentumsübergang bewirkt nicht zwingend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vorausgesetzte Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht1.
Dementsprechend ist die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht zwangsläufig mit der Weiterlieferung des Gebäudes an den Grundstückseigentümer verbunden, da kein allgemeiner Rechtssatz dahingehend besteht, dass ein Mieter oder Pächter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude weiter überträgt. Maßgeblich ist vielmehr eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls unter Berücksichtigung der Gefahrtragung des Gebäudes wie etwa die Pflicht zur Tragung von Reparaturkosten2. Danach kommt eine Lieferung des Gebäudes durch die Bauträgerin an die Gesellschafter bereits mit Errichtung nicht in Betracht, da die Bauträgerin mangels besonderer Vereinbarungen mit den Grundstückseigentümern die Gefahr für das von ihr errichtete Gebäude trug.
Die Bauträgerin verlor aufgrund der Grundstücksveräußerung durch die Gesellschafter ihre Verfügungsmacht an dem Gebäude und die Möglichkeit zur unternehmerischen Nutzung durch Vermietung. Dem entspricht es, dass die Gesellschafter das bebaute Grundstück erst liefern konnten, nachdem sie auch die Verfügungsmacht an dem Gebäude erworben hatten.
Nicht zu entscheiden hat der Bundesfinanzhof im Streitfall, ob die Bauträgerin das Gebäude gegen Entgelt und damit steuerbar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder unentgeltlich geliefert hat, so dass als Steuertatbestand nur eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG in Betracht käme. Denn fehlt es im Streitfall an einem Entgelt, liegen zumindest die Voraussetzungen für eine Entnahme des Gebäudes für Zwecke außerhalb des Unternehmens der Bauträgerin oder eine unentgeltliche Zuwendung des Gebäudes nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG vor. Zu dieser Entnahme oder Zuwendung kommt es entgegen der Auffassung der Bauträgerin nicht bereits zum Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs, sondern erst mit dem Übergang des Lastenwechsels auf den Erwerber des Grundstücks am 1.04.2007. Bis zu diesem Zeitpunkt nutzte die Bauträgerin das Gebäude für eigene unternehmerische Zwecke, so dass eine Entnahme oder Zuwendung erst zu diesem Zeitpunkt vorliegen kann.
Daher kann offenbleiben, ob sich ein Entgelt für die Gebäudelieferung daraus ergibt, dass die Gesellschafter den Kaufpreis aus der im Streitjahr erfolgten Grundstückslieferung dafür verwendeten, das von der Bauträgerin für die Bebauung des Grundstücks aufgenommene Darlehen zu tilgen oder ob der Bundesfinanzhof an seiner Rechtsprechung festhalten kann, dass ein sich aus §§ 951, 812 BGB ergebender Bereicherungsanspruch kein Entgelt ist3.
Entgegen dem Urteil des Finanzgericht handelte es sich bei der Lieferung des Gebäudes durch die Bauträgerin an ihre Gesellschafter um eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es im Rahmen einer Gesamtwürdigung für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Danach führt z.B. die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung, da der Erwerber durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in einen Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernimmt. Voraussetzung ist hierfür aber, dass der Erwerber aufgrund der Übertragung des vermieteten oder verpachteten Grundstücks eine bereits vom Lieferer des Grundstücks ausgeübte selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführt. Hieran fehlt es, wenn der Lieferer des Grundstücks als Vermieter nicht nachhaltig tätig gewesen ist, so dass es an einem durch den Erwerber fortführungsfähigen Vermietungsunternehmen fehlt4.
Auf dieser Grundlage hat der BFH die Geschäftsveräußerung für unternehmerische Tätigkeiten verneint, die im Wesentlichen darin bestehen, ein Gebäude zu errichten und Mieter für die einzelnen Mieteinheiten zu finden, um es im Anschluss an die Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern, wenn z.B. ein auf Veräußerung angelegtes Bauträgerunternehmen das zu bebauende Grundstück noch während der Bauphase mit notariellem Vertrag verkauft, sich gegenüber dem Erwerber zur Gebäudeerrichtung und -vermietung verpflichtet und bis zur Übergabe an den Erwerber nur für einen Monat als Vermieter tätig ist5 oder wenn sich der Grundstücksverkäufer im notariellen Kaufvertrag zur Bebauung verpflichtet und ein Vorvertrag mit einem Mieter des noch zu errichtenden Gebäudes Bestandteil dieses Kaufvertrages ist6.
Mit einer auf den Übertragungsgegenstand vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist es nicht vereinbar, eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf den streitigen Übertragungsvorgang damit zu verneinen, dass sich der Veräußerer bei anderen Immobilientransaktionen bereits vor dem Vermietungsbeginn um einen Verkauf bemüht habe.
Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass es im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall, in dem die Bauträgerin auch über andere Vermögensgegenstände als das von ihr auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude verfügte, nicht um eine Geschäftsveräußerung in Bezug auf das gesamte Unternehmensvermögen der Bauträgerin, sondern um eine auf ein Gebäude beschränkte Teilgeschäftsveräußerung geht.
Soweit § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG hierfür einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb verlangt, hat der BFH bereits klargestellt, dass sich die hierfür erforderliche Sachgesamtheit bei der Lieferung nur eines von mehreren verpachteten oder vermieteten Immobilienobjekten aus der Zusammenfassung des gelieferten Grundstücks (oder dem gleichgestellt: Erbbaurecht) mit dem für dieses Grundstück durch den Veräußerer als Verpächter oder Vermieter abgeschlossenen Pacht- oder Mietvertrag ergibt7; so nunmehr auch Abschn.01.05. Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)). Damit beschränkt sich die Gesamtwürdigung im Wesentlichen auf das jeweils übertragene Teilvermögen wie z.B. die Lieferung eines vermieteten Grundstücks, ohne dass es auf weitere Übertragungsvorgänge auf sonstigem Grundbesitz ankommt.
Bezieht sich die Gesamtwürdigung in erster Linie auf die die streitige Grundstückslieferung betreffenden Umstände, nicht aber auch auf andere Liefervorgänge, kommt im Streitfall die vom Finanzgericht angenommene Verneinung einer Geschäftsveräußerung nicht in Betracht. Denn nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen hatte die Bauträgerin den Mietvertrag über das von ihr errichtete Gebäude im Januar 2005 abgeschlossen, wobei das Mietverhältnis im November 2005 begann. Selbst wenn entsprechend den Feststellungen des Finanzgericht weiter davon auszugehen ist, dass sich die Gesellschafter bereits seit März 2006 um einen Verkauf des von der Bauträgerin bebauten Grundstücks bemüht hatten und dieses Handeln der für die Bauträgerin vertretungsberechtigten Gesellschafter dieser zuzurechnen ist8, handelt es sich weder um einen Verkauf noch um Verkaufsbemühungen während der Bebauungsphase oder in Bezug auf ein erst noch zu bebauendes Grundstück. Zudem erfolgte der notariell beurkundete Vertragsschluss erst am 7.09.2006 und der Lastenwechsel noch später zum 1.04.2007. Die für eine Geschäftsveräußerung oder für eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf ein Vermietungsunternehmen erforderliche Nachhaltigkeit der Vermietung9 oder Verfestigung der Vermietung10 liegt dann bei einer Vermietung über insgesamt 17 Monate vor und lässt sich entgegen dem Finanzgericht, Urteil nicht dadurch in Abrede stellen, dass der Vermieter für den Zeitraum nach Abschluss der Kaufvertrages als „Vermieter auf Abruf“ anzusehen sein könnte.
Gegen die Annahme einer Teilgeschäftsveräußerung im Streitfall spricht auch nicht, dass die Bauträgerin das von ihr errichtete Gebäude an ihre Gesellschafter lieferte, die es als Teil eines zivilrechtlich einheitlich bebauten Grundstücks weiterlieferten. Denn die für die Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nur dem Grunde nach, nicht aber auch höchstpersönlich beim jeweiligen Erwerber vorliegen.
Im Streitfall beabsichtigte der Käufer des bebauten Grundstücks die Fortführung der Vermietungstätigkeit und hat diese auch fortgesetzt. Damit liegt die für die Geschäftsveräußerung erforderliche Fortführung der Unternehmenstätigkeit in der Kette vor. Es handelt sich hierbei nicht um ein höchstpersönliches Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt11.
Nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung war daher für den Streitfall von einer Geschäftsveräußerung auszugehen, so dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nicht vorliegen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2015 – V R 66/14
- vgl. z.B. EuGH, Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 – C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 39, und BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a[↩]
- BFH, Urteil vom 24.11.1992 – V R 80/87, BFH/NV 1993, 634[↩]
- so BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 38/86, BFH/NV 1992, 61[↩]
- BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II. 1.b und c, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH[↩]
- BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254; zum notariell beurkundeten Verkauf eines teilweise bereits verpachteten Grundstücks noch während der Bebauungsphase vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2010 – V R 22/09, BFH/NV 2011, 854[↩]
- BFH, Urteil vom 19.12 2012 – XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, unter II. 3.a[↩]
- BGH, Urteil vom 16.12 2009 – XII ZR 146/07, BGHZ 184, 35[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II. 1.c[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 854, unter II. 1.c[↩]
- offengelassen im BFH, Urteil vom 23.08.2007 – V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II. 3.; bejahend Robisch, in Bunjes, UStG, 14. Aufl.2015, § 1 Rz 119[↩]
