Gut­glau­bens­schutz bei der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung

Für die Inan­spruch­nah­me des Ver­trau­ens­schut­zes nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG muss der Lie­fe­rer in gutem Glau­ben han­deln und alle Maß­nah­men ergrei­fen, die ver­nünf­ti­ger­wei­se ver­langt wer­den kön­nen, um sicher­zu­stel­len, dass der von ihm getä­tig­te Umsatz nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt. Dabei sind alle Gesichts­punk­te und tat­säch­li­chen Umstän­de umfas­send zu berück­sich­ti­gen. Danach kann sich die zur Steu­er­pflicht füh­ren­de Bös­gläu­big­keit auch aus Umstän­den erge­ben, die nicht mit den Beleg- und Buch­an­ga­ben zusam­men­hän­gen.

Gut­glau­bens­schutz bei der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen kön­nen unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steu­er­frei sein. Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG. Steu­er­frei sind unter den Bedin­gun­gen, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen danach "die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den im Sin­ne des Arti­kels 5, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Arti­kel 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem Beginn des Ver­san­des oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt".

Der Unter­neh­mer hat die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV beleg- und buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen.

Hat der Unter­neh­mer eine Lie­fe­rung als steu­er­frei behan­delt, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vor­lie­gen, ist die Lie­fe­rung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleich­wohl steu­er­frei, wenn die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf unrich­ti­gen Anga­ben des Abneh­mers beruht und der Unter­neh­mer die Unrich­tig­keit die­ser Anga­ben auch bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht erken­nen konn­te.

Für die­se Vor­schrift besteht zwar kei­ne aus­drück­li­che Grund­la­ge in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Sie ent­spricht jedoch der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on. Danach sind die zustän­di­gen Behör­den des Lie­fer­mit­glied­staats nicht befugt, einen gut­gläu­bi­gen Lie­fe­ran­ten, der Bewei­se vor­ge­legt hat, die dem ers­ten Anschein nach sein Recht auf Befrei­ung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bele­gen, zu ver­pflich­ten, spä­ter Mehr­wert­steu­er auf die­se Gegen­stän­de zu ent­rich­ten, wenn sich die Bewei­se als falsch her­aus­stel­len, jedoch nicht erwie­sen ist, dass der Lie­fe­rant an der Steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt war, und er alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen hat, um sicher­zu­stel­len, dass die von ihm vor­ge­nom­me­ne inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt 1.

Im Hin­blick auf das Ver­hält­nis zwi­schen den objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehen­den Nach­weis­pflich­ten und der Steu­er­frei­heit auf­grund der Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz im Hin­blick auf unrich­ti­ger Anga­ben des Abneh­mers gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs Fol­gen­des:

Der Unter­neh­mer kann die Steu­er­frei­heit für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung in Anspruch neh­men, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV bestehen­den Nach­weis­pflich­ten erfüllt 2.

Kommt der Unter­neh­mer dem­ge­gen­über den Nach­weis­pflich­ten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV nicht oder nur unvoll­stän­dig nach, erwei­sen sich die Nach­weis­an­ga­ben bei einer Über­prü­fung als unzu­tref­fend oder bestehen zumin­dest berech­tig­te Zwei­fel an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Anga­ben, die der Unter­neh­mer nicht aus­räumt, ist von der Steu­er­pflicht der Lie­fe­rung aus­zu­ge­hen; trotz der­ar­ti­ger Män­gel ist die Lie­fe­rung aber steu­er­frei, wenn objek­tiv zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind 3.

Hat der Unter­neh­mer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV bestehen­den Nach­weis­pflich­ten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließ­lich auch eine Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Vor­aus­set­zung ist hier­für ins­be­son­de­re die for­mel­le Voll­stän­dig­keit, nicht aber auch die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Beleg- und Buch­an­ga­ben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trau­en auf unrich­ti­ge Abneh­mer­an­ga­ben schützt 4.

Im Streit­fall war danach die Lie­fe­rung von zwei PKWs aus Luxem­burg nicht als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­frei:

Die Steu­er­frei­heit kann nicht auf­grund eines Beleg- und Buch­nach­wei­ses nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV in Anspruch genom­men wer­den, da die Beleg- und Buch­an­ga­ben hin­sicht­lich der dort als Abneh­mer auf­ge­führ­ten GmbH unzu­tref­fend sind. Die GmbH hat die bei­den Fahr­zeu­ge nicht erwor­ben, da kei­ne für sie hand­lungs­be­fug­te Per­son, son­dern ein Unbe­kann­ter unter ihrem Namen tätig war, der sich als Geschäfts­füh­rer der GmbH aus­gab.

Es steht auch nicht objek­tiv zwei­fels­frei fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind, da der Ver­bleib der bei­den Fahr­zeu­ge unge­klärt ist.

Schließ­lich kommt auch nicht die Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Klä­ge­rin hat zwar auf unrich­ti­ge Abneh­mer­an­ga­ben ver­traut. Sie hat aber nicht mit der erfor­der­li­chen Sorg­falt gehan­delt.

Die Per­son des Abneh­mers und damit des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nach dem der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis 5. Die­ses Rechts­ver­hält­nis kann ver­trag­li­cher oder gesetz­li­cher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Ver­tre­tung ohne Ver­tre­tungs­macht, die auch im Fall einer Iden­ti­täts­täu­schung vor­lie­gen kann und zur ent­spre­chen­den Anwen­dung von §§ 177, 179 BGB führt 6, bestimmt sich die Per­son des Abneh­mers nach dem Rechts­ver­hält­nis, das gemäß § 179 BGB zum voll­macht­lo­sen Ver­tre­ter besteht. Abneh­mer war daher die Per­son, die sich als KP aus­gab.

Somit lie­gen unrich­ti­ge Anga­ben des Abneh­mers vor, auf denen die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­frei­heit durch die Klä­ge­rin beruh­te, da die Per­son, die sich als KP aus­gab, eine Lie­fe­rung an die GmbH unter der die­ser Gesell­schaft in Luxem­burg erteil­ten Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer vor­täusch­te.

Die Klä­ge­rin hat nicht mit der erfor­der­li­chen Sorg­falt gehan­delt.

Nach dem EuGH-Urteil "Mec­sek-Gabo­na" 7 muss der Lie­fe­rer in gutem Glau­ben han­deln und alle Maß­nah­men ergrei­fen, die ver­nünf­ti­ger­wei­se ver­langt wer­den kön­nen, um sicher­zu­stel­len, dass der von ihm getä­tig­te Umsatz nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt 8, ist es, wenn eine Steu­er­hin­ter­zie­hung der Erwer­be­rin vor­liegt, gerecht­fer­tigt, das Recht der Ver­käu­fe­rin auf Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung von ihrer Gut­gläu­big­keit abhän­gig zu machen 9 und sind alle Gesichts­punk­te und tat­säch­li­chen Umstän­de der Rechts­sa­che umfas­send zu beur­tei­len, um fest­zu­stel­len, ob der Lie­fe­rer in gutem Glau­ben gehan­delt und alle Maß­nah­men ergrif­fen hat, die von ihm ver­nünf­ti­ger­wei­se ver­langt wer­den konn­ten, um sicher­zu­stel­len, dass er sich auf­grund des getä­tig­ten Umsat­zes nicht an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt hat 10. Nichts ande­res ergibt sich aus der BFH-Recht­spre­chung, soweit die­se dar­auf abstellt, dass der Unter­neh­mer "Nach­for­schun­gen bis zur Gren­ze der Zumut­bar­keit" durch­führt 11, da das natio­na­le Recht richt­li­ni­en­kon­form und dabei die EuGH-Recht­spre­chung beach­tend aus­zu­le­gen ist.

Danach kann sich die zur Steu­er­pflicht füh­ren­de Bös­gläu­big­keit auch aus Umstän­den erge­ben, die nicht mit den Beleg- und Buch­an­ga­ben zusam­men­hän­gen. Dem­entspre­chend hat der BFH bereits ent­schie­den, dass unge­wöhn­li­che Umstän­de wie z.B. ein Bar­ver­kauf hoch­wer­ti­ger Wirt­schafts­gü­ter mit "Beauf­trag­ten" ohne Über­prü­fung der Ver­tre­tungs­macht nicht bereits für sich allein die Anwen­dung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG aus­schlie­ßen, son­dern bei der Wür­di­gung zu berück­sich­ti­gen sind, ob der Unter­neh­mer mit der erfor­der­li­chen kauf­män­ni­schen Sorg­falt gehan­delt hat 12.

Im Streit­fall wur­de der Kon­takt zum Abschluss der Kauf­ver­trä­ge, die den bei­den Lie­fe­run­gen zugrun­de lagen, nicht über den Geschäfts­sitz der GmbH ange­bahnt. Inso­weit lag auch kein sons­ti­ger Bezug zu dem Mit­glied­staat der Ansäs­sig­keit der GmbH vor. Der Kon­takt zum Abneh­mer erfolg­te viel­mehr auf der Abneh­mer­sei­te aus­schließ­lich über ein Mobil­te­le­fon und ein Tele­fax­ge­rät mit jeweils deut­scher Vor­wahl. Bei Beach­tung der erfor­der­li­chen Sorg­falt hät­te die Klä­ge­rin auf­grund die­ser Umstän­de am Vor­lie­gen einer Geschäfts­be­zie­hung zu einer in Luxem­burg ansäs­si­gen Gesell­schaft zwei­feln müs­sen. Ohne dass im Streit­fall dar­über zu ent­schei­den ist, wel­che Anfor­de­run­gen hier­an im Ein­zel­nen zu stel­len sind, hät­te die Klä­ge­rin nur dann mit der erfor­der­li­chen Sorg­falt gehan­delt, wenn sie bei Anbah­nung einer erst­ma­li­gen Geschäfts­be­zie­hung zur GmbH zumin­dest auch den Kon­takt über deren Geschäfts­sitz in Luxem­burg gesucht hät­te. Hier­für bestand auch im Hin­blick auf das Vor­lie­gen von Bar­ge­schäf­ten über hoch­wer­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter Ver­an­las­sung. Da die GmbH auf­grund ihrer Liqui­da­ti­on kei­nen Geschäfts­be­trieb unter­hielt, hät­te die Klä­ge­rin fest­stel­len kön­nen, dass kei­ne Bestel­lun­gen der GmbH vor­la­gen. Auf die Fra­ge, ob die Klä­ge­rin die Fäl­schung der bei­den Per­so­nal­aus­wei­se und von Unter­schrif­ten erken­nen konn­te, kam es somit nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2013 – V R 28/​11

  1. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C‑409/​04, Tele­os u.a., Slg. 2007, I‑7797, drit­ter Leit­satz[]
  2. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, unter II.B.02.b[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, unter II.B.02.b, und vom 12.05.2011 – V R 46/​10, BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, unter II.1.c[]
  4. BFH, Urtei­le vom 15.07.2004 – V R 1/​04, BFH/​NV 2005, 81, Leit­satz 2, und in BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, unter II.4.b[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BSt­Bl II 2009, 876, unter II.2.a aa; und BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – V R 29/​10, BFHE 236, 242, BSt­Bl II 2012, 441, unter II.3.b[]
  6. vgl. z.B. BGH, Urtei­le vom 03.03.1966 – II ZR 18/​64, BGHZ 45, 193, unter I.; und vom 11.05.2011 – VIII ZR 289/​09, BGHZ 189, 346, unter II.1.a[]
  7. EuGH, Urteil vom 06.09.2012 – C‑273/​11, Mec­sek-Gabo­na, UR 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.[]
  8. EuGH, a.a.O., Rdnr. 48[]
  9. EuGH, a.a.O., Rdnr. 50[]
  10. EuGH, a.a.O., Rdnr. 53[]
  11. BFH, Urteil vom 14.11.2012 – XI R 17/​12, DStR 2013, 753, unter II.3.c bb[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, Rz 69[]