Insol­venz­an­fech­tung und Haf­tung nach § 13c UStG

Soweit der leis­ten­de Unter­neh­mer den Anspruch auf die Gegen­leis­tung für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen ande­ren Unter­neh­mer abge­tre­ten und die fest­ge­setz­te Steu­er, bei deren Berech­nung die­ser Umsatz berück­sich­tigt wor­den ist, bei Fäl­lig­keit nicht oder nicht voll­stän­dig ent­rich­tet hat, haf­tet der Abtre­tungs­emp­fän­ger nach Maß­ga­be des Absat­zes 2 für die in der For­de­rung ent­hal­te­ne Umsatz­steu­er, soweit sie im ver­ein­nahm­ten Betrag ent­hal­ten ist (§ 13 c Abs. 1 Satz 1 UStG).

Insol­venz­an­fech­tung und Haf­tung nach § 13c UStG

Der Abtre­tungs­emp­fän­ger ist ab dem Zeit­punkt in Anspruch zu neh­men, in dem die fest­ge­setz­te Steu­er fäl­lig wird, frü­hes­tens ab dem Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung der abge­tre­te­nen For­de­rung. Bei der Inan­spruch­nah­me nach Satz 1 besteht abwei­chend von § 191 AO kein Ermes­sen. Die Haf­tung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit nicht ent­rich­te­te Steu­er (§ 13 c Abs. 2 Sät­ze 1 – 3 UStG).

Die GmbH hat­te vor­lie­gend die Ansprü­che aus dem umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Ver­kauf der Fahr­zeu­ge an ihre Bank, die Klä­ge­rin, abge­tre­ten. Die Bank hat die For­de­rung inklu­si­ve der hier­in ent­hal­te­nen Umsatz­steu­er auch ver­ein­nahmt, da sie die Gut­schrift des Ver­kaufs­er­lö­ses auf dem bei ihr geführ­ten Kon­to der GmbH voll­stän­dig dazu ver­wen­det hat, den Nega­tiv­sal­do der Bank zurück­zu­füh­ren 1. Die dem Haf­tungs­be­scheid zugrun­de lie­gen­de Umsatz­steu­er war mit Ein­rei­chung der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung 1. Quar­tal 2010 am 12.04.2010 fest­ge­setzt (sie­he § 168 Satz 1 AO) und fäl­lig (§ 18 Abs. 1 UStG), jedoch von der GmbH wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit nur in Höhe eines gerin­gen Betra­ges begli­chen wor­den.

Die durch Schrei­ben des Insol­venz­ver­wal­ters vom 08.03.2011 nach den §§ 129 ff. InsO erklär­te Anfech­tung der For­de­rungs­ab­tre­tung führ­te nicht dazu, dass die ursprüng­li­che Abtre­tungs­ver­ein­ba­rung zwi­schen der Bank und der GmbH rück­wir­kend als nich­tig anzu­se­hen ist bzw. die für den Erlass eines auf § 13 c UStG gestütz­ten Haf­tungs­be­schei­des not­wen­di­ge Ver­ein­nah­mung der For­de­rung ent­fie­le. Wie das Finanz­amt unter Bezug­nah­me auf die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­ho­fes in des­sen Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2006 2 zu Recht aus­ge­führt hat, führt die Anfech­tung einer Abtre­tung nach §§ 129 ff InsO nicht zur Nich­tig­keit des ange­foch­te­nen Rechts­ge­schäfts, son­dern es ent­steht viel­mehr ein Rück­ge­währ­an­spruch in Form eines schuld­recht­li­chen Ver­schaf­fungs­an­spruchs. Solan­ge die For­de­rung nicht zurück­über­tra­gen ist, bleibt der Anfech­tungs­geg­ner nach die­ser Ent­schei­dung Inha­ber der For­de­rung, wes­we­gen hier trotz erfolg­ter Anfech­tungs­er­klä­rung wei­ter­hin von einer Ver­ein­nah­mung der For­de­rung durch die Bank aus­zu­ge­hen ist.

Die vor­lie­gen­de Pro­ble­ma­tik war – soweit ersicht­lich – noch nicht Gegen­stand eines finanz­ge­richt­li­chen Rechts­streits. In der Lite­ra­tur wird zum Teil ver­tre­ten, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 13 c UStG tat­be­stand­lich dann nicht erfüllt sein sol­len, wenn der Haf­tungs­be­scheid zu einem Zeit­punkt erlas­sen wur­de, an dem die For­de­rungs­ab­tre­tung vom Insol­venz­ver­wal­ter bereits wirk­sam ange­foch­ten und die ver­rech­ne­ten Beträ­ge an die Mas­se zurück­ge­führt wur­den, weil sie in die­sem Fall in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht nicht vom Abtre­tungs­emp­fän­ger ver­ein­nahmt wor­den sei­en. Sei die Inan­spruch­nah­me per Haf­tungs­be­scheid zu einem frü­he­ren Zeit­punkt erfolgt, sieht auch die­se Lite­ra­tur­mei­nung die Vor­aus­set­zun­gen für den Erlass eines Haf­tungs­be­schei­des als erfüllt an. Für die­sen Fall wird die Mög­lich­keit eines Wider­rufs des Haf­tungs­be­schei­des aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den als Lösungs­mög­lich­keit ange­dacht 3. Roth 4 ver­tritt die Auf­fas­sung, dass die Anfech­tung einer For­de­rungs­ab­tre­tung im Insol­venz­ver­fah­ren unab­hän­gig von ihrem Zeit­punkt die Recht­mä­ßig­keit der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des Abtre­tungs­emp­fän­gers in allen Fäl­len unbe­rührt las­se.

Vor­lie­gend wur­de der Haf­tungs­be­scheid zu einem Zeit­punkt erlas­sen, als der Insol­venz­ver­wal­ter zwar die Anfech­tung der For­de­rungs­ab­tre­tung schon per Schrei­ben vom 08.03.2011 erklärt hat­te, jedoch noch kei­ne Über­füh­rung des For­de­rungs­be­tra­ges zur Insol­venz­mas­se erfolgt war. Eine kon­kre­te Aner­ken­nung der Anfech­tungs­an­sprü­che und eine dezi­dier­te Aus­ge­stal­tung des hier­aus fol­gen­den Rück­ge­währ­schuld­ver­hält­nis­ses erfolg­te erst auf­grund des – nach Erlass des Haf­tungs­be­schei­des – abge­schlos­se­nen Ver­gleichs zwi­schen der Bank und dem Insol­venz­ver­wal­ter (sie­he §§ 1 und 2 des Ver­gleichs vom 29.06.2011). Somit wäre auch nach den bei­den auf­ge­zeig­ten Lite­ra­tur­mei­nun­gen vor­lie­gend der Haf­tungs­be­scheid recht­mä­ßig ergan­gen. Eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung, die teil­wei­se in der Lite­ra­tur als Lösungs­mög­lich­keit ange­dacht wird 5, ist hin­ge­gen nicht Gegen­stand die­ses Kla­ge­ver­fah­rens.

Aller­dings ist der zunächst recht­mä­ßig ergan­ge­ne Haf­tungs­be­scheid um die Umsatz­steu­er­be­trä­ge zu ver­min­dern, die in dem von der Klä­ge­rin an den Insol­venz­ver­wal­ter infol­ge der Ver­ein­ba­rung vom Ver­gleichs vom 29.06.2011 zurück­be­zahl­ten Betrag in Höhe von 300.000,- € ent­hal­ten sind, was zu einer Ver­rin­ge­rung des Haf­tungs­be­tra­ges um 47.899,16 € (= 300.000 € : 119 X 19) und zu der aus dem Tenor ersicht­li­chen Teil­statt­ga­be der Kla­ge führt:

Bei dem Haf­tungs­be­scheid gemäß § 13 c UStG han­delt es sich – inso­weit abwei­chend zu der Vor­schrift des § 191 Abs. 1 AO – um eine gebun­de­ne Ent­schei­dung (sie­he § 13 c Abs. 2 Satz 1 UStG: "Der Abtre­tungs­emp­fän­ger ist … in Anspruch zu neh­men.") und nicht um eine Ermes­sens­ent­schei­dung. Maß­ge­bend ist daher der Sach­ver­halt, wie er sich im Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung dem Gericht dar­stellt. Dass nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung für die Recht­mä­ßig­keit des Beschei­des die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung und damit hier erst im Kla­ge­ver­fah­ren ergan­ge­nen Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 18.04.2012 maß­ge­bend sein sol­len (sie­he USt-AE Abschn. 13c.1. Abs. 40), führt vor­lie­gend zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Dem­zu­fol­ge kann das Finanz­ge­richt nicht unbe­rück­sich­tigt las­sen, dass die Bank – nach Erlass des Haf­tungs­be­schei­des und vor Erge­hen der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 18.04.2012 – infol­ge der grund­sätz­li­chen Aner­ken­nung der Anfech­tungs­be­rech­ti­gung des Insol­venz­ver­wal­ters durch Ver­gleich vom 29.06.2011 an die­sen 300.000,- EUR mit Wert­stel­lung vom 12.07.2011 zurück erstat­tet hat.

Soweit das Finanz­amt meint, es kom­me für die Recht­mä­ßig­keit des Haf­tungs­be­schei­des nur dar­auf an, dass die Bank ursprüng­lich die abge­tre­te­ne For­de­rung in vol­ler Höhe ver­ein­nahmt habe, die spä­te­re (Teil-)Rückzahlung an den Insol­venz­ver­wal­ter sei hin­ge­gen unbe­acht­lich 6, folgt das Finanz­ge­richt die­ser Auf­fas­sung nicht: § 13 c UStG soll nach der Geset­zes­be­grün­dung Umsatz­steu­er­aus­fäl­le ver­hin­dern, die dadurch ent­ste­hen, dass der abtre­ten­de Unter­neh­mer häu­fig finan­zi­ell nicht in der Lage ist, die von ihm geschul­de­te Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten, weil der Abtre­tungs­emp­fän­ger die (Brutto-)Forderung ein­ge­zo­gen hat 7. Wenn und soweit die infol­ge der Abtre­tung ver­ein­nahm­ten Beträ­ge vom Abtre­tungs­emp­fän­ger an den Steu­er­pflich­ti­gen – oder im Fal­le der Insol­venz an den Insol­venz­ver­wal­ter – aus wel­chem Grun­de auch immer zurück­er­stat­tet wer­den, besteht nach Auf­fas­sung des Senats kein Grund mehr dafür, an der Haf­tung des Abtre­tungs­emp­fän­gers fest­zu­hal­ten. Denn im Fall der Rück­erstat­tung der Beträ­ge beru­hen die Steu­er­rück­stän­de nicht mehr auf der Ver­ein­nah­mung der Brut­to­for­de­rung durch den Abtre­tungs­emp­fän­ger. Die­se Sicht­wei­se wird im Übri­gen auch von der Finanz­ver­wal­tung geteilt (sie­he USt-AE Abschn. 13c.1., Abs. 29 Satz 1: "Ver­ein­nahmt der Abtre­tungs­emp­fän­ger, Pfand­gläu­bi­ger oder Voll­stre­ckungs­gläu­bi­ger die For­de­rung und zahlt er den ein­ge­zo­ge­nen Geld­be­trag ganz oder teil­wei­se an den leis­ten­den Unter­neh­mer zurück, beschränkt sich die Haf­tung auf die im ein­be­hal­te­nen Rest­be­trag ent­hal­te­ne Umsatz­steu­er") 8. Ein Fest­hal­ten an der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me in den Fäl­len der Rück­erstat­tung der vom Abtre­tungs­emp­fän­ger ver­ein­nahm­ten Beträ­ge wür­de nach Auf­fas­sung des Senats dem Gebot der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit wider­spre­chen. Ein Sys­tem einer unbe­ding­ten Haf­tung, das über das für den Schutz staat­li­cher Ansprü­che Erfor­der­li­che hin­aus­geht, erach­tet der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten – EuGH – als unver­hält­nis­mä­ßig 9.

Das Finanz­ge­richt geht aber nicht so weit, der Auf­fas­sung der Bank dar­in zu fol­gen, dass auf­grund der Ver­gleichs­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Bank und dem Insol­venz­ver­wal­ter, an denen das Finanz­amt nicht betei­ligt war, davon aus­zu­ge­hen sei, dass die abge­tre­te­ne For­de­rung in vol­ler Höhe an die Insol­venz­mas­se zurück­er­stat­tet wor­den sei. Abzu­stel­len ist nur auf die tat­säch­lich der Insol­venz­mas­se zuge­flos­se­nen Beträ­ge, nicht jedoch dar­auf, dass die Bank auf­grund der wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen in dem Ver­gleich nach ihrer Dar­stel­lung und der des Insol­venz­ver­wal­ters so gestellt wor­den sei, als ob sie den gesam­ten For­de­rungs­be­trag an den Insol­venz­ver­wal­ter zurück gewährt hät­te, gleich­zei­tig ihre wie­der­auf­le­ben­den For­de­run­gen 10 aus dem Kon­to­kor­rent­kre­dit in vol­ler Höhe als Insol­venz­for­de­rung zur Tabel­le ange­mel­det hät­te. Denn nur die tat­säch­li­che Rück­zah­lung der 300.000,- € hat die Insol­venz­mas­se ver­grö­ßert, wohin­ge­gen die wei­te­ren zivil­recht­li­chen Ver­gleichs­ver­ein­ba­run­gen ledig­lich Abspra­chen beinhal­ten, wel­che die Höhe der anzu­mel­den­den Insol­venz­for­de­run­gen betref­fen. Im übri­gen kann es in Fäl­len wie dem hier zu beur­tei­len­den der Finanz­ver­wal­tung nicht zuge­mu­tet wer­den, ver­trag­li­che Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Abtre­tungs­emp­fän­ger und dem Insol­venz­ver­wal­ter, an denen der Fis­kus selbst nicht betei­ligt war, inhalt­lich und recht­lich dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob die­se in ihrer wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kung die glei­chen Fol­gen haben wie eine voll­stän­di­ge Rück­erstat­tung der abge­tre­te­nen For­de­rung auf­grund der Anfech­tung. Die­se Über­prü­fung wäre in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den auch nur dann mög­lich, wenn im Zeit­punkt der zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung über die Abwick­lung der Anfech­tung die exak­te Insol­venz­quo­te bereits fest­stün­de. Dies mag zwar vor­lie­gend der Fall gewe­sen sein, dürf­te aber nicht dem Regel­fall ent­spre­chen.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 6. Juni 2012 – 5 K 2914/​11 H(U)

  1. zur "Ver­ein­nah­mung" sie­he Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG-Kom­men­tar, § 13 c, Anm. 48[]
  2. BGH, Urteil vom 21.09.2006 – IX ZR 235/​04, ZIn­sO 2006, 1217, DB 2006, 2810-281[]
  3. sie­he Waza, Uhlän­der, Schmitt­mann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 8. Aufl., Rdnr. 2355[]
  4. Roth, Insolvenz/​Steu­er­recht, 2011, Rdnr.04.510[]
  5. s.o., Waza, Uhlän­der, Schmitt­mann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 8. Aufl., Rdnr. 2355[]
  6. so auch Roth, Insolvenz/​Steuerrecht, 2011, Rdnr.04.510[]
  7. RegE zum StÄndG 2003, BT-Drs. 15/​1562, S. 46, sie­he auch FG Mün­chen, Urteil vom 22.06.2010 – 14 K 1707/​07, EFG 2010, 1937[]
  8. eben­so Haun­horst in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG-Kom­men­tar, § 13c, Rdnr. 40[]
  9. sie­he u.a. EuGH, Urteil vom 11.05.2006 – C‑384/​04 ["Fede­ra­ti­on of Tech­no­lo­gi­cal Indus­tries u.a."]; Haun­horst in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG-Kom­men­tar, § 13c, Rdnr. 7[]
  10. sie­he hier­zu BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 19/​08, BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342[]