Insolvenzanfechtung und Haftung nach § 13c UStG

Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des Absatzes 2 für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13 c Abs. 1 Satz 1 UStG).

Insolvenzanfechtung und Haftung nach § 13c UStG

Der Abtretungsempfänger ist ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach Satz 1 besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen. Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer (§ 13 c Abs. 2 Sätze 1 – 3 UStG).

Die GmbH hatte vorliegend die Ansprüche aus dem umsatzsteuerpflichtigen Verkauf der Fahrzeuge an ihre Bank, die Klägerin, abgetreten. Die Bank hat die Forderung inklusive der hierin enthaltenen Umsatzsteuer auch vereinnahmt, da sie die Gutschrift des Verkaufserlöses auf dem bei ihr geführten Konto der GmbH vollständig dazu verwendet hat, den Negativsaldo der Bank zurückzuführen1. Die dem Haftungsbescheid zugrunde liegende Umsatzsteuer war mit Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldung 1. Quartal 2010 am 12.04.2010 festgesetzt (siehe § 168 Satz 1 AO) und fällig (§ 18 Abs. 1 UStG), jedoch von der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit nur in Höhe eines geringen Betrages beglichen worden.

Die durch Schreiben des Insolvenzverwalters vom 08.03.2011 nach den §§ 129 ff. InsO erklärte Anfechtung der Forderungsabtretung führte nicht dazu, dass die ursprüngliche Abtretungsvereinbarung zwischen der Bank und der GmbH rückwirkend als nichtig anzusehen ist bzw. die für den Erlass eines auf § 13 c UStG gestützten Haftungsbescheides notwendige Vereinnahmung der Forderung entfiele. Wie das Finanzamt unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes in dessen Urteil vom 21. September 20062 zu Recht ausgeführt hat, führt die Anfechtung einer Abtretung nach §§ 129 ff InsO nicht zur Nichtigkeit des angefochtenen Rechtsgeschäfts, sondern es entsteht vielmehr ein Rückgewähranspruch in Form eines schuldrechtlichen Verschaffungsanspruchs. Solange die Forderung nicht zurückübertragen ist, bleibt der Anfechtungsgegner nach dieser Entscheidung Inhaber der Forderung, weswegen hier trotz erfolgter Anfechtungserklärung weiterhin von einer Vereinnahmung der Forderung durch die Bank auszugehen ist.

Die vorliegende Problematik war – soweit ersichtlich – noch nicht Gegenstand eines finanzgerichtlichen Rechtsstreits. In der Literatur wird zum Teil vertreten, dass die Voraussetzungen des § 13 c UStG tatbestandlich dann nicht erfüllt sein sollen, wenn der Haftungsbescheid zu einem Zeitpunkt erlassen wurde, an dem die Forderungsabtretung vom Insolvenzverwalter bereits wirksam angefochten und die verrechneten Beträge an die Masse zurückgeführt wurden, weil sie in diesem Fall in wirtschaftlicher Hinsicht nicht vom Abtretungsempfänger vereinnahmt worden seien. Sei die Inanspruchnahme per Haftungsbescheid zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt, sieht auch diese Literaturmeinung die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides als erfüllt an. Für diesen Fall wird die Möglichkeit eines Widerrufs des Haftungsbescheides aus sachlichen Billigkeitsgründen als Lösungsmöglichkeit angedacht3. Roth4 vertritt die Auffassung, dass die Anfechtung einer Forderungsabtretung im Insolvenzverfahren unabhängig von ihrem Zeitpunkt die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme des Abtretungsempfängers in allen Fällen unberührt lasse.

Vorliegend wurde der Haftungsbescheid zu einem Zeitpunkt erlassen, als der Insolvenzverwalter zwar die Anfechtung der Forderungsabtretung schon per Schreiben vom 08.03.2011 erklärt hatte, jedoch noch keine Überführung des Forderungsbetrages zur Insolvenzmasse erfolgt war. Eine konkrete Anerkennung der Anfechtungsansprüche und eine dezidierte Ausgestaltung des hieraus folgenden Rückgewährschuldverhältnisses erfolgte erst aufgrund des – nach Erlass des Haftungsbescheides – abgeschlossenen Vergleichs zwischen der Bank und dem Insolvenzverwalter (siehe §§ 1 und 2 des Vergleichs vom 29.06.2011). Somit wäre auch nach den beiden aufgezeigten Literaturmeinungen vorliegend der Haftungsbescheid rechtmäßig ergangen. Eine Billigkeitsentscheidung, die teilweise in der Literatur als Lösungsmöglichkeit angedacht wird5, ist hingegen nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens.

Allerdings ist der zunächst rechtmäßig ergangene Haftungsbescheid um die Umsatzsteuerbeträge zu vermindern, die in dem von der Klägerin an den Insolvenzverwalter infolge der Vereinbarung vom Vergleichs vom 29.06.2011 zurückbezahlten Betrag in Höhe von 300.000,- € enthalten sind, was zu einer Verringerung des Haftungsbetrages um 47.899,16 € (= 300.000 € : 119 X 19) und zu der aus dem Tenor ersichtlichen Teilstattgabe der Klage führt:

Bei dem Haftungsbescheid gemäß § 13 c UStG handelt es sich – insoweit abweichend zu der Vorschrift des § 191 Abs. 1 AO – um eine gebundene Entscheidung (siehe § 13 c Abs. 2 Satz 1 UStG: „Der Abtretungsempfänger ist … in Anspruch zu nehmen.“) und nicht um eine Ermessensentscheidung. Maßgebend ist daher der Sachverhalt, wie er sich im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung dem Gericht darstellt. Dass nach Auffassung der Finanzverwaltung für die Rechtmäßigkeit des Bescheides die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung und damit hier erst im Klageverfahren ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18.04.2012 maßgebend sein sollen (siehe USt-AE Abschn. 13c.1. Abs. 40), führt vorliegend zu keinem anderen Ergebnis.

Demzufolge kann das Finanzgericht nicht unberücksichtigt lassen, dass die Bank – nach Erlass des Haftungsbescheides und vor Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 18.04.2012 – infolge der grundsätzlichen Anerkennung der Anfechtungsberechtigung des Insolvenzverwalters durch Vergleich vom 29.06.2011 an diesen 300.000,- EUR mit Wertstellung vom 12.07.2011 zurück erstattet hat.

Soweit das Finanzamt meint, es komme für die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides nur darauf an, dass die Bank ursprünglich die abgetretene Forderung in voller Höhe vereinnahmt habe, die spätere (Teil-)Rückzahlung an den Insolvenzverwalter sei hingegen unbeachtlich6, folgt das Finanzgericht dieser Auffassung nicht: § 13 c UStG soll nach der Gesetzesbegründung Umsatzsteuerausfälle verhindern, die dadurch entstehen, dass der abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten, weil der Abtretungsempfänger die (Brutto-)Forderung eingezogen hat7. Wenn und soweit die infolge der Abtretung vereinnahmten Beträge vom Abtretungsempfänger an den Steuerpflichtigen – oder im Falle der Insolvenz an den Insolvenzverwalter – aus welchem Grunde auch immer zurückerstattet werden, besteht nach Auffassung des Senats kein Grund mehr dafür, an der Haftung des Abtretungsempfängers festzuhalten. Denn im Fall der Rückerstattung der Beträge beruhen die Steuerrückstände nicht mehr auf der Vereinnahmung der Bruttoforderung durch den Abtretungsempfänger. Diese Sichtweise wird im Übrigen auch von der Finanzverwaltung geteilt (siehe USt-AE Abschn. 13c.1., Abs. 29 Satz 1: „Vereinnahmt der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger die Forderung und zahlt er den eingezogenen Geldbetrag ganz oder teilweise an den leistenden Unternehmer zurück, beschränkt sich die Haftung auf die im einbehaltenen Restbetrag enthaltene Umsatzsteuer“)8. Ein Festhalten an der Haftungsinanspruchnahme in den Fällen der Rückerstattung der vom Abtretungsempfänger vereinnahmten Beträge würde nach Auffassung des Senats dem Gebot der Verhältnismäßigkeit widersprechen. Ein System einer unbedingten Haftung, das über das für den Schutz staatlicher Ansprüche Erforderliche hinausgeht, erachtet der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften – EuGH – als unverhältnismäßig9.

Das Finanzgericht geht aber nicht so weit, der Auffassung der Bank darin zu folgen, dass aufgrund der Vergleichsvereinbarungen zwischen der Bank und dem Insolvenzverwalter, an denen das Finanzamt nicht beteiligt war, davon auszugehen sei, dass die abgetretene Forderung in voller Höhe an die Insolvenzmasse zurückerstattet worden sei. Abzustellen ist nur auf die tatsächlich der Insolvenzmasse zugeflossenen Beträge, nicht jedoch darauf, dass die Bank aufgrund der weiteren Vereinbarungen in dem Vergleich nach ihrer Darstellung und der des Insolvenzverwalters so gestellt worden sei, als ob sie den gesamten Forderungsbetrag an den Insolvenzverwalter zurück gewährt hätte, gleichzeitig ihre wiederauflebenden Forderungen10 aus dem Kontokorrentkredit in voller Höhe als Insolvenzforderung zur Tabelle angemeldet hätte. Denn nur die tatsächliche Rückzahlung der 300.000,- € hat die Insolvenzmasse vergrößert, wohingegen die weiteren zivilrechtlichen Vergleichsvereinbarungen lediglich Absprachen beinhalten, welche die Höhe der anzumeldenden Insolvenzforderungen betreffen. Im übrigen kann es in Fällen wie dem hier zu beurteilenden der Finanzverwaltung nicht zugemutet werden, vertragliche Vereinbarungen zwischen dem Abtretungsempfänger und dem Insolvenzverwalter, an denen der Fiskus selbst nicht beteiligt war, inhaltlich und rechtlich daraufhin zu überprüfen, ob diese in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung die gleichen Folgen haben wie eine vollständige Rückerstattung der abgetretenen Forderung aufgrund der Anfechtung. Diese Überprüfung wäre in Fällen wie dem vorliegenden auch nur dann möglich, wenn im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Vereinbarung über die Abwicklung der Anfechtung die exakte Insolvenzquote bereits feststünde. Dies mag zwar vorliegend der Fall gewesen sein, dürfte aber nicht dem Regelfall entsprechen.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 6. Juni 2012 – 5 K 2914/11 H(U)

  1. zur „Vereinnahmung“ siehe Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 13 c, Anm. 48[]
  2. BGH, Urteil vom 21.09.2006 – IX ZR 235/04, ZInsO 2006, 1217, DB 2006, 2810-281[]
  3. siehe Waza, Uhländer, Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., Rdnr. 2355[]
  4. Roth, Insolvenz/Steuerrecht, 2011, Rdnr.04.510[]
  5. s.o., Waza, Uhländer, Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., Rdnr. 2355[]
  6. so auch Roth, Insolvenz/Steuerrecht, 2011, Rdnr.04.510[]
  7. RegE zum StÄndG 2003, BT-Drs. 15/1562, S. 46, siehe auch FG München, Urteil vom 22.06.2010 – 14 K 1707/07, EFG 2010, 1937[]
  8. ebenso Haunhorst in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, § 13c, Rdnr. 40[]
  9. siehe u.a. EuGH, Urteil vom 11.05.2006 – C-384/04 [„Federation of Technological Industries u.a.“]; Haunhorst in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, § 13c, Rdnr. 7[]
  10. siehe hierzu BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342[]