Keine Umsatzsteuer in der Kampfsportschule

Die Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule können nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein, soweit die erbrachten Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betrieb der Kläger eine Schule für WingTsun. Bei dieser Sportart handelt es sich nach einer vom Kläger herausgegebenen Werbebroschüre um „Kampf- und Bewegungskunst“. Unter Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Ministeriums für Bildung, Kultur und Wissenschaft, wonach die vom Kläger erbrachten Unterrichtsleistungen zur Vorbereitung auf den Beruf des Kampfkunstlehrers WingTsun steuerfreie Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG darstellten, beantragte dieser, die zunächst als steuerpflichtig erklärten Umsätze nunmehr als umsatzsteuerfrei zu behandeln. Das Finanzamt behandelte die Umsätze hingegen weiterhin als steuerpflichtig.

Das Finanzgericht wies die hieraufhin erhobene Klage ab, weil die WingTsun-Schule des Klägers keine berufsbildende Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sei und die Umsätze ebenso wenig nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG – nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der MwStSystRL – von der Umsatzsteuer befreit seien.

Demgegenüber entschied jetzt der Bundesfinanzhof, dass eine Steuerfreiheit der streitigen Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht kommt. Für die erforderliche Anerkennung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG genüge die vom Kläger vorgelegte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, die sowohl die Finanzbehörden als auch die Finanzgerichte dahingehend binde, dass es sich bei der anerkannten Einrichtung um eine solche mit vergleichbarer Zielsetzung handele. Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Nr. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG beschränke sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittle, sondern er schließe andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten.

Die streitigen Umsätze sind steuerfrei, soweit die erbrachten Leistungen der WingTsun-Schule als anerkannte Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden. Die Feststellungen des Finanzgericht lassen keine Beurteilung zu, ob und in welchem Umfang dies der Fall gewesen ist.

Die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Schulen waren in der in den Streitjahren noch bis zum 31.03.1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigte, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Auch nach der in den Streitjahren ab dem 1.04.1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Unionsrechtlich beruht § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG –gleiches gilt für die Vorgängervorschrift § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG– auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL–¹.

Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG die Umsätze von der Steuer, die „die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ betreffen.

Diese Richtlinienbestimmung wurde wie auch andere in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführte Steuerbefreiungen vom nationalen Gesetzgeber bisher lediglich dadurch „umgesetzt“, dass er die schon bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG vorhandenen, teilweise bereits im UStG 1951 enthaltenen Steuerbefreiungstatbestände im Wesentlichen unverändert weitergeführt hat².

Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen aus § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG –gleiches gilt für die Vorgängervorschrift § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG– folgt und inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift möglich ist, weil sich der Kläger jedenfalls grundsätzlich für die Umsatzsteuerfreiheit der streitigen Leistungen auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann³. In Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen ist die Berufung eines Einzelnen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die –wie hier– inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften möglich⁴.

Im Streitfall kommt eine Steuerfreiheit der streitigen Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht.

Bei der vom Kläger betriebenen WingTsun-Schule handelt es sich um eine „andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG.

Der Begriff „Einrichtung“ erfasst auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht, soweit der Richtliniengesetzgeber –wie hier in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG– die Inanspruchnahme der betreffenden Befreiungen nicht ausdrücklich vom Fehlen eines Gewinnstrebens abhängig gemacht hat⁵.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht besitzt der Kläger eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, wonach die von ihm erbrachten Unterrichtsleistungen der Vorbereitung auf den Beruf des Kampfkunstlehrers WingTsun dienen und Leistungen i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG darstellen.

Eine derartige Bescheinigung genügt grundsätzlich für die Anerkennung als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG⁶.

Entgegen dem Vorbringen des Finanzamt bindet die Bescheinigung sowohl die Finanzbehörden als auch die Finanzgerichte dahingehend, dass es sich bei der anerkannten Einrichtung um eine solche mit vergleichbarer Zielsetzung handelt. Bei der Entscheidung, die insoweit der zuständigen Landesbehörde übertragen ist, handelt es sich nicht um spezifisch steuerrechtliche Fragen, die hinsichtlich ihrer rechtlichen Beurteilung dem Aufgabenbereich der Finanzbehörden zuzuordnen wären⁷.

Dem steht nicht entgegen, dass die zuständige Landesbehörde nicht zu entscheiden hat, ob die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG gegeben sind. Dies ist –worauf das Finanzamt zutreffend hinweist– von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte⁸.

Für die streitigen Leistungen kommt in Betracht, dass sie als „Schul- oder Hochschulunterricht“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG zu beurteilen sind⁹. Das Finanzgericht hat dieses BFH, Urteil, in dem die Rechtsprechung des EuGH aus dem Jahr 2007 umgesetzt wurde, nicht berücksichtigt. Es ging stattdessen unter Hinweis auf die ältere BFH-Rechtsprechung im Urteil in BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252 unzutreffend davon aus, dass allein maßgeblich sei, ob –was hier nicht der Fall sei– die Voraussetzungen einer beruflichen Ausbildung, beruflichen Fortbildung oder beruflichen Umschulung erfüllt seien.

Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern er schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben¹⁰.

Die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen hängt demnach –worauf der Kläger zutreffend hinweist– nicht davon ab, dass die angebotenen Lehrgänge weder Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder Berufsfortbildung sind, noch auf einen bestimmten Beruf vorbereiten. Auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen kommt es für die Steuerbefreiung nicht an. Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die die Lehrgänge des Klägers tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchten oder später tatsächlich den Beruf des Kampfkunstlehrers ergriffen haben¹¹.

Der Bundesfinanzhof verwies die Sache an das Finanzgericht zurück, damit es Feststellungen dazu trifft, ob und ggf. welche der vom Kläger in seiner Schule angebotenen Unterweisungen den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und ob vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen, gleich ob öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich organisiert, erbracht werden.

Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht lässt sich nicht entnehmen, welche der vom Kläger in seiner Schule angebotenen Unterweisungen den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hatten, so dass eine Steuerbefreiung insoweit auch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht kommt. Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang deshalb prüfen müssen, ob und ggf. welche der erbrachten Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung gedient haben.

Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vom 11.04.2005 kann –über die Anerkennung einer Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG hinaus– auch Indiz dafür sein, dass die Leistungen, soweit sie dem tatsächlichen Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen und keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben, was vom Finanzgericht zutreffend zu würdigen sein wird¹². Das Finanzgericht hat daher Feststellungen dazu zu treffen, ob solche gegenteiligen zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führenden Anhaltspunkte –die sich z.B. aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Lehrgangs ergeben können¹³– vorliegen.

Zu Recht ging die Vorentscheidung allerdings davon aus, dass die in der vom Kläger herausgegebenen und vom Finanzgericht in Bezug genommenen Werbebroschüre angegebenen Lehrgänge „FrequenChi zur Fettverbrennung“ oder „WingTsun als Kampfsport für Kinder“ von ihrer thematischen Zielsetzung her auf reine Freizeitgestaltungen schließen lassen, die von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind. Darüber hinaus lassen z.B. auch Lehrgänge für Senioren oder allgemein am Kampfsport interessierte Menschen den Schluss auf Freizeitveranstaltungen zu¹⁴.

Hingegen wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang –worauf der Kläger zu Recht hinweist– berücksichtigen müssen, dass Lehrgänge, die es einem Teilnehmer –wie z.B. Polizisten oder Soldaten– ermöglichen, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung beruflich zu nutzen, auch dann unter die Steuerbefreiung fallen, wenn von dieser Möglichkeit nur wenige Teilnehmer Gebrauch machen¹⁵.

Die Annahme eines Schul- oder Hochschulunterrichts setzt ferner voraus, dass –was der Kläger zwar behauptet, wozu jedoch Feststellungen des Finanzgericht bisher fehlen– vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen, gleich ob öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich organisiert, erbracht werden¹⁶. Auch diese Feststellungen sind nachzuholen.

Schließlich wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob der Kläger seine der Bescheinigung des zuständigen Ministeriums vom 11.04.2005 –die keine zeitliche Beschränkung enthält– zugrunde gelegte Tätigkeit bereits in den Streitjahren 1999 bis 2003 in derselben Weise ausgeübt hat. Der BFH weist im Übrigen darauf hin, dass es sich bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO handelt, der Rückwirkung zukommen kann¹⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 35/11

1. vgl. dazu BFH, Urteile vom 10.06.1999 – V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.; vom 23.08.2007 – V R 4/05, BFHE 217, 327, BFH/NV 2007, 2215, unter II.2.b bb; vom 10.01.2008 – V R 52/06, BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.1.; vom 24.01.2008 – V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.1.[↩]
2. vgl. dazu BFH, Urteile vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.c aa; in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.1.; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.[↩]
3. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.05.2005 – V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900; vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.; zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG vgl. ferner BFH, Urteil vom 02.03.2011 – XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 19[↩]
4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 26, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH–[↩]
5. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.b aa; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.a aa, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
6. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.b bb; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.a bb[↩]
7. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 24.03.1987 – X R 38/81, BFHE 150, 173, BStBl II 1987, 645; vom 19.01.1989 – V R 176/83, BFHE 156, 286, BStBl II 1989, 308; vom 03.05.1989 – V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.2.b; ferner vom 18.12.2003 – V R 62/02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.5.[↩]
8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.2.b –zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1980–; in BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.5.; ferner vom 19.10.2011 – XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798, Rz 25 –zu § 4 Nr.20 Buchst. a UStG–, jeweils m.w.N.[↩]
9. zur Ballettschule vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.b[↩]
10. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, unter II.2.a aa; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.b, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
11. zur Ballettschule vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c aa, m.w.N.[↩]
12. zur Ballettschule vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb[↩]
13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb[↩]
14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb[↩]
15. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb, unter Hinweis auf Kapitel – V Abschn. 1 Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –nunmehr Kapitel – VIII Abschn. 1 Art. 44 MwStSystRL-DVO ((Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[↩]
16. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, Leitsatz 3[↩]
17. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Leitsätze 1 und 2[↩]