Nachhilfeunterricht umsatzsteuerfrei

Auch ohne absolviertes Hochschulstudium kann sich eine Nachhilfelehrerin, die lese-, rechtschreib- oder rechenschwachen Schülern selbständig Nachhilfeunterricht erteilt, grundsätzlich unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Leistungen gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen. Es handelt sich bei der hierfür vorgesehenen Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG um einen Grundlagenbescheid, der das Finanzgericht bis zu seinem förmlichen Widerruf oder bis zum Ablauf einer Befristung bindet.

Nachhilfeunterricht umsatzsteuerfrei

Im hier vorliegenden Fall hat das Finanzgericht Hamburg entschieden, dass Nachhilfeunterricht kann auch ohne Bescheinigung der Landesbehörde umsatzsteuerfrei erteilt werden kann. Der für das E-Institut erteilte Nachhilfeunterricht ist eine sonstige Leistung, die die Klägerin im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Die Klägerin handelte insoweit als Unternehmerin.

Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind.

Diese Vorschriften beruhen gemeinschaftsrechtlich auf Art. 9 Abs. 1 und 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; bis 31.12.2006 Art. 4 Abs. 1 und 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG -Richtlinie 77/388/EWG-). Danach gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig und unabhängig ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Keine selbständige Tätigkeit liegt vor, soweit Lohn- und Gehaltsempfänger an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.

Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen1. Selbständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb und geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sprechen für persönliche Selbständigkeit. Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Erfolgs und Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind, sprechen gegen die Selbständigkeit der Tätigkeit2.

Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit; ist der Steuerpflichtige von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbständigkeit3.

Die Klägerin war bei Erbringung ihrer Leistungen gegenüber dem E-Institut in diesem Sinne selbständig tätig. Sie unterlag nach ihrem unstreitigen Bekunden bzgl. des Unterrichtsinhalts sowie Zeit und Ort des Unterrichts keinen Weisungen des Instituts, sondern konnte ihre Leistungen selbständig organisieren und durchführen. Sie hatte keine feste Arbeitszeit und erhielt keine festen Bezüge. Vielmehr handelte sie auf eigene Rechnung und trug das Vergütungsrisiko allein; für ausgefallenen Unterricht erhielt sie keine Zahlungen.

Die Umsätze sind gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb i. V. m. Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei. Danach sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die Schule oder Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Bei der von der zuständigen Landesbehörde zu erteilenden Bescheinigung, die ein selbständiger Verwaltungsakt ist, handelt es sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung und damit um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Ob die Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, unterliegt nicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörden oder die Finanzgerichte4.

Ein Nachhilfeinstitut ist eine allgemeinbildende Einrichtung i. S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG5. Eine Einrichtung in diesem Sinne kann auch eine natürliche Person sein6.

Ferner bereitete das E-Institut auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vor. Letzteres hat die Schulbehörde durch den das Gericht insoweit bindenden Bescheid vom 18.11.1999 bescheinigt.

Dieser Bescheid war jedenfalls in den Streitjahren wirksam. Er wurde unbefristet erteilt und in den Streitjahren nicht widerrufen. Dass die zuständige Sachbearbeiterin gegenüber dem Beklagten erklärte, sie würde den Bescheid “heute nicht mehr als wirksam betrachten”, beinhaltet zum einen keinen Widerruf der Bescheinigung gegenüber dem E-Institut und hätte zum anderen nur Wirkung für die Zukunft (§ 49 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz -VwVfG-), nicht hingegen für die Streitjahre. Dass das E-Institut die im Bescheid enthaltene Auflage, der Schulbehörde jede neue Lehrkraft anzuzeigen, nicht erfüllt hat, führt nicht per se zur Unwirksamkeit des Bescheides, sondern hätte lediglich ein Widerrufsrecht für die Schulbehörde begründet (§ 49 Abs. 2 Nr. 1 und 2 VwVfG), von dem diese jedoch keinen Gebrauch gemacht hat. Die Schulbehörde hätte die Bescheinigung befristet erteilen oder in angemessenen Zeitabständen überprüfen können und müssen, ob die Voraussetzungen für die Erteilung noch vorliegen. Der Beklagte hätte die Überprüfung auch anregen können7. Da dies nicht geschehen ist, blieb der Verwaltungsakt in den Streitjahren wirksam und für Beklagten und Gericht bindend.

Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs, auf die der Beklagte Bezug nimmt8, folgt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht, dass die Klägerin in dem Bescheid namentlich hätte genannt werden müssen. Die Entscheidung des BFH behandelt den Fall eines einzelnen Orchestermusikers. Die Steuerfreiheit seiner gegenüber dem Orchester erbrachten Leistungen setzte nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG seine eigene Anerkennung als Einrichtung durch den Mitgliedstaat und damit seine namentliche Nennung voraus. Im Streitfall kommt es für die dem E-Institut gegenüber erbrachten Leistungen hingegen, wie ausgeführt, allein auf die Bescheinigung für das E-Institut an; eine eigene Bescheinigung für die Klägerin ist insoweit nicht erforderlich.

Die Klägerin erbrachte unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck des E-Instituts dienende Leistungen. Dieses Erfordernis bezieht sich nicht auf den Inhalt der erbrachten Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks eingesetzt werden müssen. Sie müssen ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken9. Das ist bei einer Unterrichtung in Schreib-, Lese- und Rechenfähigkeit der Fall9.

Die von der Klägerin erbrachten Leistungen entsprechen dem in der für das E-Institut erteilten Bescheinigung der Schulbehörde aufgeführten Leistungsumfang. Wie die Klägerin glaubhaft versichert hat und auch unstreitig ist, hat sie keine AD(H)S-Therapien durchgeführt, sondern lediglich auch Kinder unterrichtet, die an diesem Syndrom litten.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die Steuerbefreiung nicht erforderlich, dass die Einrichtung, für die der Steuerpflichtige die Unterrichtsleistungen erbringt, diesem eine entsprechende Bescheinigung ausstellt10. Die Finanzverwaltung verlangt hingegen, dass der Unternehmer eine Bestätigung der Bildungseinrichtung vorlegt, die folgende Angaben enthält: Bezeichnung und Anschrift der Bildungseinrichtung, Name und Anschrift des Unternehmers, Bezeichnung des Fachs, des Kurses oder Lehrgangs, in dem der Unternehmer unterrichtet, Unterrichtszeitraum und Versicherung über das Vorliegen einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für den vorbezeichneten Unterrichtsbereich (Abschn. 112a Abs. 3 Satz 1 und 3, Abs. 4 Satz 1 UStR 2008)).

Ob eine derartige Bescheinigung zum Nachweis der Tatbestandsvoraussetzungen erforderlich ist, kann im Streitfall offen bleiben, weil die Klägerin eine Bescheinigung des E-Instituts vorgelegt hat, die sämtliche o. g. Angaben enthält (FGA Bl. 104). Aus dieser von Frau A ausgestellten Bescheinigung geht auch hervor, dass sich Name und Anschrift des E-Instituts seit Erteilung der Bescheinigung durch die Schulbehörde geändert haben, die rechtliche Identität und inhaltliche Arbeit aber unverändert geblieben sind.

Steuerbar, aber ebenfalls steuerfrei sind die Unterrichtsleistungen, die die Klägerin unabhängig vom E-Institut erbracht hat.

Der von der Klägerin erteilte Nachhilfeunterricht ist eine sonstige Leistung, die die Klägerin im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

Zwar sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG insoweit nicht erfüllt. Denn der Klägerin wurde die nach dieser Vorschrift erforderliche Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht erteilt.

Aus demselben Grunde kann die Klägerin sich nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL11 berufen. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Die “Anerkennung” der Zielsetzung i. S. dieser Vorschrift setzt ebenfalls die Erteilung einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde voraus12.

Auch die Berufung auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG kommt nicht in Betracht, weil die Klägerin die hier in Rede stehenden Leistungen nicht gegenüber dem E-Institut oder einer anderen Bildungseinrichtung erbracht hat.

Jedoch setzt diese Vorschrift die Bestimmung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL13 nicht hinreichend um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer, ohne dass die Leistung gegenüber einem Träger einer Schule oder Hochschule erbracht werden müsste14. Die Klägerin kann sich daher unmittelbar auf die Richtlinie berufen15.

Die Klägerin erteilte Schulunterricht. Der gemeinschaftsrechtliche Begriff “Schul- und Hochschulunterricht” beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben16. Entscheidend ist, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden17.

Dabei ist zu beachten, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG) umschrieben sind, zwar eng auszulegen sind. Doch würde eine besonders enge Auslegung des Begriffs “Schul- und Hochschulunterricht” die Gefahr einer je nach Mitgliedstaat unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuersystems hervorrufen, weil die jeweiligen Unterrichtsysteme der Mitgliedstaaten unterschiedlich gestaltet sind. Die in Art. 132 der Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen sind aber autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine derartige unterschiedliche Anwendung in den Mitgliedstaaten verhindern sollen18.

Unterricht zur Entwicklung und Verbesserung der Lese-, Schreib- und Rechenfähigkeit wird in Schulen erteilt. Das gilt auch für die Unterrichtung von Kindern mit Lese-/Rechtschreibschwäche oder Rechenschwäche. Diese Kinder werden an allgemeinbildenden Schulen unterrichtet und nach Möglichkeit auch speziell gefördert. Der von der Klägerin erteilte Unterricht entspricht diesem an den Schulen erteilten Unterricht und hat nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung.

Die Klägerin erteilte den Unterricht als Privatlehrerin. Das ist der Fall, wenn der Lehrer für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt19 und die Ausbildungsleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern und nicht gegenüber einer eigenen Bildungseinrichtung erbringt20.

Die Klägerin erteilte den Nachhilfeunterricht unstreitig auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung und erbrachte die Leistungen unmittelbar gegenüber den Nachhilfeschülern.

Die Klägerin ist ausreichend qualifiziert. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich nicht, ob und ggf. welche Anforderungen an die Qualifikation des Privatlehrers zu stellen sind. Doch besteht zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und der Qualifikation des Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang19. Ob der Tatbestand erfüllt ist, hängt entscheidend von der Art der erbrachten Dienstleistung ab. Der Unternehmer muss folglich eine bestimmte Mindestqualifikation haben, um die Dienstleistung erbringen zu können21. Dabei kann die Frage, ob jemand als “Privatlehrer” i. S. der Vorschrift handelt, nicht von den Qualifikationsanforderungen des jeweiligen Mitgliedstaates abhängen. Ebenso wie bei der Auslegung des Begriffs “Schul- und Hochschulunterricht” muss nach der oben dargelegten Rechtsprechung des EuGH auch hier eine einheitliche Anwendung der Befreiung in den Mitgliedstaaten gewährleistet sein.

Der Begriff “Privatlehrer” setzt daher nicht voraus, dass der Unternehmer ein Hochschulstudium absolviert und nach deutschem Recht die Befähigung zum Lehramt innehat. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte gibt es für ein derartiges Verständnis dieses Begriffs auch keine Anhaltspunkte22.

Die Klägerin ist ausgebildete Erzieherin und hat Zusatzausbildungen für die Förderung von Kindern mit Legasthenie oder Dyskalkulie absolviert. Sie ist damit für den von ihr erteilten Nachhilfeunterricht hinreichend qualifiziert. Ihre Qualifikation spiegelt sich auch in ihrer fortlaufenden Beauftragung zu einem nicht unerheblichen Honorar wider.

Es ist im Übrigen gerichtsbekannt, dass an B Schulen nicht nur Hochschulabsolventen mit der Befähigung zum Lehramt, sondern auch Erzieher und Sozialpädagogen als Lehrkräfte tätig sind, die sich, ebenso wie die Klägerin, u.a. mit der Unterrichtung besonders förderungsbedürftiger Kinder befassen. Der B Senat plant zudem, an Schulen einen kostenlosen Nachhilfeunterricht anzubieten, der von pensionierten Lehrern, aber auch von Studenten und Referendaren erteilt werden soll, also von Personen, denen die Befähigung zum Lehramt ebenfalls (noch) fehlt. Dann kann der Klägerin die notwendige Qualifikation ebenso wenig abgesprochen werden.

Da die Unterrichtsleistungen somit steuerfrei waren, kommt es auf den von der Klägerin gemäß § 19 Abs. 2 Satz 3 UStG erklärten Widerruf des Verzichts auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG nicht an. Das Finanzgericht Hamburg weist aber darauf hin, dass dieser Widerruf für die bei Erlass der streitgegenständlichen Änderungsbescheide bereits unanfechtbaren Steuerfestsetzungen der Streitjahre keine Wirkung entfalten konnte, da er gemäß § 19 Abs. 2 Satz 4 UStG spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären ist.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 16. Juni 2011 – 6 K 165/10

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; vom 14.04.2010 – XI R 14/09, BFHE 230, 245, BFH/NV 2010, 2201; vom 25.06.2009 -V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873 []
  2. BFH-Urteile vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; vom 14.04.2010 – XI R 14/09, BFHE 230, 245, BFH/NV 2010, 2201; vom 14.06.1985 – VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661 []
  3. BFH-Urteil vom 25.06.2009 – V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873 []
  4. BFH-Urteile vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15; vom 03.05.1989 – V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815 []
  5. Huschens in Vogel/Schwarz, UStG, § 4 Nr. 21 Rz. 73 []
  6. Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 4 Nr. 21 Rz. 127 []
  7. vgl. hierzu Huschens in Vogel/Schwarz, § 4 Nr. 21 Rz. 45 []
  8. BFH-Urteil vom 18.02.2010 – V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 []
  9. BFH-Urteil vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999 [] []
  10. Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 4 Nr. 21 Rz. 430 []
  11. früher Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG []
  12. BFH-Urteil vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323 []
  13. früher Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG []
  14. Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 4 Nr. 21 Rz. 363 f. []
  15. vgl. Beschluss des FG Köln vom 31.05.2010 4 – V 312/10, EFG 2010, 1461; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz. 11 []
  16. EuGH-Urteil vom 14.06.2007 – C-445/05, Haderer, UR 2007, 592; BFH-Urteil vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323 []
  17. BFH-Urteil vom 24.01.2008 – V R 3/05, BFHE 221, 302, BFH/NV 2008, 1078 []
  18. EuGH-Urteil vom 28.01.2010 C-473/08 Eulitz GbR []
  19. EuGH-Urteil vom 14.06.2007 – C-445/05, Haderer, UR 2007, 592 [] []
  20. EuGH-Urteil vom 28.01.2010 Rs. – C-473-08 Eulitz GbR []
  21. Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 4 Nr. 21 Rz. 365 []
  22. vgl. BFH-Urteile vom 28.01.2009 – XI R 77/07, BFH/NV 2009, 1676, und vom 10.01.2008 – V R 52/06, BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725, zu “Erste-Hilfe-Kurs” und Kursen über “Sofortmaßnahmen am Unfallort”; vom 24.01.2008 – V R 3/05 BFH/NV 2008, 1078, zu Ballettstudio; Beschluss des FG Köln vom 31.05.2010 – 4 V 312/10, EFG 2010, 1461, zum Betreiber einer privaten Schwimmschule []
  23. EuGH, Urteile Haderer vom 14.06.2007 - C-445/05, EU:C:2007:344, BFH/NV Beilage 2007, 394; Eulitz, EU:C:2010:47, BFH/NV 2010, 583 []