Die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken gehaltenen Pferden unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG und sind dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten -hier einschlägigen- „übrigen Umsätze“ auf 9 % (2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den „übrigen Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 9 % (2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.
Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
„1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein, Garten, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.“
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.
§ 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -bzw. seit dem 1.01.2007 nach Art. 295 ff. MwStSystRL1- auszulegen2.
Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.
Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“.
Dem entsprechen die seit dem 1.01.2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang – VIII Nr. 4 der MwStSystRL.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung3.
Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist4. Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen5.
Als „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen6.
Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs7. Danach unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog. Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG8.
Danach ist für die streitbefangenen Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwendbar.
Insoweit bejaht der Bundesfinanzhof zunächst die Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung erbrachten Leistung und sieht diese als sonstige Leistung an9. Diese einheitliche sonstige Leistung des Klägers fällt nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung.
Der hier entschiedene Streitfall unterscheidet sich zwar dadurch von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten10, dass die hier eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als „Gnadenbrotpferde“ nicht mehr zur Ausübung des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports anbietet. Diese Abweichung ist im Streitfall aber nicht entscheidungserheblich. Denn ausgehend von den vorstehend aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich auf normalerweise in land, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen6.
Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. „Gnadenbrotpferden“ erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, an die der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um „Freizeitpferde“. Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II. 1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang – VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang – VIII Nr. 4 der MwStSystRL) in Betracht11.
Das Vorbringen des Klägers, es sei unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen keine andere Beurteilung.
Der Kläger trägt in diesem Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II. 1. der Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang – VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang – VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Anhangs – VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.
Auch ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem „Leerlaufen“ der Begünstigung für das „Hüten, Züchten und Mästen von Vieh“ i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG -seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang – VIII Nr. 4 der MwStSystRL- die Rede sein kann.
Denn schon unabhängig von der Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht bereits dem Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere -wie bereits ausgeführt- ausschließlich aus privaten Gründen gehalten wurden.
Soweit vorgebracht wird, dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche Behandlung nicht maßgeblich ist12. Die in diesem Zusammenhang zitierte frühere Rechtsprechung des BFH13 ist insoweit überholt.
Bor diesem Hintergrund sind auch die Bestimmungen der §§ 51, 51a BewG im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von vornherein nicht gegeben ist.
Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs -etwa beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc.- zur Folge, da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden Zuchttiere ausgeschlossen sei.
Denn hierbei handelt es sich um ein gängiges Aufteilungsproblem14, das sich im Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.
Auch eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht in Betracht.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt „die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere“ dem ermäßigten Steuersatz.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“ fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist15.
Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang – III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für „Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind“. Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe16. Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. September 2014 – XI R 33/13
- Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.08.2008 – XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19.11.2009 – V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13.01.2011 – V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 13.11.2013 – XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.[↩]
- EuGH, Urteile vom 15.07.2004 – C-321/02 -Harbs-, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26.05.2005 – C-43/04 -Stadt Sundern-, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21[↩]
- EuGH, Urteile -Harbs- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und -Stadt Sundern- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24[↩]
- EuGH, Urteile -Harbs- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und -Stadt Sundern- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28[↩]
- EuGH, Urteile -Harbs- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und -Stadt Sundern- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29[↩][↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 30.03.2011 – XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und – XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540[↩]
- BFH, Urteil vom 25.06.2009 – V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540[↩]
- Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II. 3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19[↩]
- BFH, Urteil vom 29.03.1990 – V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH, Beschluss vom 15.10.1993 – V B 72/93, BFH/NV 1994, 666[↩]
- vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543[↩]
- BFH, Urteile vom 19.02.2004 – V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; – V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22.01.2004 – V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757; BFH, Beschluss vom 23.02.2010 – V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH, Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5[↩]
