Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung von Frei­zeit­pfer­den – und die Pau­schal­be­steue­rung

Die Umsät­ze eines Land­wirts aus dem Ein­stel­len, Füt­tern und Betreu­en von nicht zu land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken gehal­te­nen Pfer­den unter­lie­gen nicht der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG und sind dem Regel­steu­er­satz zu unter­wer­fen.

Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung von Frei­zeit­pfer­den – und die Pau­schal­be­steue­rung

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streit­jah­ren 2005 bis 2008 gel­ten­den Fas­sun­gen wird für "die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Umsät­ze" vor­be­halt­lich der Sät­ze 2 bis 4 die Steu­er für die nicht näher bezeich­ne­ten ‑hier ein­schlä­gi­gen- "übri­gen Umsät­ze" auf 9 % (2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (2007 und 2008) der Bemes­sungs­grund­la­ge fest­ge­setzt. Die Vor­steu­er­be­trä­ge wer­den, soweit sie den "übri­gen Umsät­zen" zuzu­rech­nen sind, auf 9 % (2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streit­jah­re 2007 und 2008) der Bemes­sungs­grund­la­ge für die­se Umsät­ze fest­ge­setzt; ein wei­te­rer Vor­steu­er­ab­zug ent­fällt (§ 24 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 UStG). Durch die­se Rege­lun­gen glei­chen sich Steu­er und Vor­steu­er aus, so dass der Land­wirt im Ergeb­nis für die­se Umsät­ze kei­ne Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten hat.

Als land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb gel­ten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Land­wirt­schaft, die Forst­wirt­schaft, der Wein, Gar­ten, Obst- und Gemü­se­bau, die Baum­schu­len, alle Betrie­be, die Pflan­zen und Pflan­zen­tei­le mit Hil­fe der Natur­kräf­te gewin­nen, die Bin­nen­fi­sche­rei, die Teich­wirt­schaft, die Fisch­zucht für die Bin­nen­fi­sche­rei und Teich­wirt­schaft, die Imke­rei, die Wan­der­schä­fe­rei sowie die Saat­zucht;

Tier­zucht- und Tier­hal­tungs­be­trie­be, soweit ihre Tier­be­stän­de nach den §§ 51 und 51a des Bewer­tungs­ge­set­zes zur land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung gehö­ren."

Zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Neben­be­trie­be, die dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zu die­nen bestimmt sind.

§ 24 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend Art. 25 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ‑bzw. seit dem 1.01.2007 nach Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL 1- aus­zu­le­gen 2.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten auf land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger, bei denen die Anwen­dung der nor­ma­len Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung oder gege­be­nen­falls der ver­ein­fach­ten Rege­lung nach Art. 24 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf Schwie­rig­kei­ten sto­ßen wür­de, als Aus­gleich für die Belas­tung durch die Mehr­wert­steu­er, die auf die von Pau­schal­land­wir­ten bezo­ge­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen bezahlt wird, eine Pau­schal­re­ge­lung anwen­den.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünf­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gel­ten als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen die in Anhang B auf­ge­führ­ten Leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te und/​oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs vor­ge­nom­men wer­den. Als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen gel­ten nach Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Dienst­leis­tun­gen, die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen, ins­be­son­de­re nach dem vier­ten Gedan­ken­strich die­ser Bestim­mung "Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh".

Dem ent­spre­chen die seit dem 1.01.2007 gel­ten­den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben in Art. 296 der MwSt­Sys­tRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang – VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gilt Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) nur für die Lie­fe­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und die Erbrin­gung land­wirt­schaft­li­cher Dienst­leis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 die­ser Bestim­mung (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL) defi­niert sind; dage­gen unter­lie­gen die sons­ti­gen Umsät­ze der Pau­schal­land­wir­te der all­ge­mei­nen Besteue­rungs­re­ge­lung 3.

Dabei ist die Son­der­re­ge­lung nach Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 der MwSt­Sys­tRL) eng aus­zu­le­gen und dar­über hin­aus nur inso­weit anzu­wen­den, als dies zur Errei­chung ihres Zie­les erfor­der­lich ist 4. Die­ses Ziel besteht dar­in, die Belas­tung durch die Steu­er auf von den Land­wir­ten bezo­ge­ne Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen dadurch aus­zu­glei­chen, dass den land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gern, die ihre Tätig­keit im Rah­men eines land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs aus­üben, ein Pau­schal­aus­gleich gezahlt wird, wenn sie land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se lie­fern oder land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen 5.

Als "land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" sind daher nicht Leis­tun­gen anzu­se­hen, die kei­nen land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen und sich nicht auf nor­ma­ler­wei­se in land, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­te Mit­tel bezie­hen 6.

Die­ser Aus­le­gung folgt die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7. Danach unter­lie­gen ins­be­son­de­re die Umsät­ze eines Land­wirts aus dem Ein­stel­len, Füt­tern und Betreu­en von Reit­pfer­den (sog. Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung) nicht der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG 8.

Danach ist für die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze nicht die Durch­schnitts­satz­be­steue­rung i.S. von § 24 UStG anwend­bar.

Inso­weit bejaht der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst die Ein­heit­lich­keit der vom Klä­ger bei der Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung erbrach­ten Leis­tung und sieht die­se als sons­ti­ge Leis­tung an 9. Die­se ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung des Klä­gers fällt nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung.

Der hier ent­schie­de­ne Streit­fall unter­schei­det sich zwar dadurch von den bis­her vom BFH ent­schie­de­nen Sach­ver­hal­ten 10, dass die hier ein­ge­stell­ten Pfer­de als Foh­len noch nicht oder als rekon­va­les­zen­te Pfer­de im streit­be­fan­ge­nen Zeit­raum nicht bzw. als "Gna­den­brot­pfer­de" nicht mehr zur Aus­übung des Reit­sports geeig­net sind und der Klä­ger auf sei­nem Hof auch kei­ne Reit­hal­le oder Reit­bahn zur Aus­übung des Reit­sports anbie­tet. Die­se Abwei­chung ist im Streit­fall aber nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn aus­ge­hend von den vor­ste­hend auf­ge­zeig­ten Grund­sät­zen der Recht­spre­chung ist maß­geb­lich, ob es sich bei den erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen um sol­che han­delt, die land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen und sich auf nor­ma­ler­wei­se in land, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­te Mit­tel bezie­hen 6.

Dies ist bei den Pen­si­ons­dienst­leis­tun­gen, die der Klä­ger gegen­über den Ein­stel­lern von Foh­len, rekon­va­les­zen­ten Pfer­den und sog. "Gna­den­brot­pfer­den" erbracht hat, nicht der Fall. Inso­weit han­del­te es sich nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, an die der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist, man­gels ande­rer Nach­wei­se des Klä­gers durch­gän­gig um Tie­re, die nicht zu land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken genutzt wur­den oder wer­den soll­ten, son­dern um "Frei­zeit­pfer­de". Daher kommt die Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung auch nicht unter dem von dem Klä­ger behaup­te­ten Gesichts­punkt des Hütens, der Zucht und des Mäs­tens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II. 1. bzw. Anhang B vier­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang – VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang – VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL) in Betracht 11.

Das Vor­brin­gen des Klä­gers, es sei uni­ons­recht­lich unzu­läs­sig, die strei­ti­gen Umsät­ze nur dann land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken zuzu­ord­nen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger ein Land– oder Forst­wirt sei, recht­fer­tigt im Streit­fall auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Der Klä­ger trägt in die­sem Zusam­men­hang vor, uni­ons­recht­lich wer­de unter­schie­den zwi­schen Vieh­zucht und Tier­hal­tung, die in Ver­bin­dung mit der Boden­be­wirt­schaf­tung die Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung gestat­te (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II. 1. der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang – VII Nr. 2 der MwSt­Sys­tRL) und ande­ren Dienst­leis­tun­gen, wie das Hüten, die Zucht und das Mäs­ten von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vier­ter Gedan­ken­strich; seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang – VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL), bei denen im Gegen­satz zur nach­fol­gen­den Zif­fer 5 kein Hin­weis auf land­wirt­schaft­li­che Zwe­cke vor­ge­se­hen sei. Woll­te man die Anwen­dung des Anhangs B vier­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. des Anhangs – VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL auf Lohn­tier­hal­tung für frem­de Land­wir­te begren­zen, wür­de die Steu­er­ver­güns­ti­gung leer­lau­fen, was uni­ons­recht­lich unzu­läs­sig sei.

Auch ist die von ihm beschrie­be­ne Dif­fe­ren­zie­rung bei der Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung zwi­schen Ein­stel­lern, die Land­wir­te sind, und ande­ren Unter­neh­mern bzw. Pri­vat­per­so­nen im Streit­fall jedoch nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, so dass auch nicht von einem "Leer­lau­fen" der Begüns­ti­gung für das "Hüten, Züch­ten und Mäs­ten von Vieh" i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vier­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang – VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL- die Rede sein kann.

Denn schon unab­hän­gig von der Unter­schei­dung zwi­schen pri­va­ten Hal­tern und Land­wir­ten als Hal­ter der streit­be­fan­ge­nen Tie­re fehlt es bei der Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bereits dem Grun­de nach an der gebo­te­nen Nut­zung der Tie­re zu land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken, weil die Tie­re ‑wie bereits aus­ge­führt- aus­schließ­lich aus pri­va­ten Grün­den gehal­ten wur­den.

Soweit vor­ge­bracht wird, dass für die Fra­ge der Zurech­nung einer Tier­zucht oder Tier­hal­tung zur Land­wirt­schaft nach natio­na­lem Recht ein­heit­li­che Rechts­grund­sät­ze des Bewer­tungs­rechts, des Ertrag­steu­er­rechts und des Umsatz­steu­er­rechts anwend­bar sei­en, hat die Vor­in­stanz bereits zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die maß­geb­li­chen natio­na­len Bestim­mun­gen des Umsatz­steu­er­rechts uni­ons­rechts­kon­form aus­zu­le­gen sind und dem­entspre­chend die ertrag­steu­er­recht­li­che Behand­lung nicht maß­geb­lich ist 12. Die in die­sem Zusam­men­hang zitier­te frü­he­re Recht­spre­chung des BFH 13 ist inso­weit über­holt.

Bor die­sem Hin­ter­grund sind auch die Bestim­mun­gen der §§ 51, 51a BewG im Zusam­men­hang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwend­bar, soweit es sich um Tier­zucht und Tier­hal­tung han­delt, die land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken dient, was bei den vom Klä­ger erbrach­ten Pen­si­ons­dienst­leis­tun­gen von vorn­her­ein nicht gege­ben ist.

Der Klä­ger führt auch ohne Erfolg an, die Unter­schei­dung zwi­schen eige­nen Zucht­tie­ren des Land­wirts und frem­den Zucht­tie­ren hät­te erheb­li­che Kom­pli­ka­tio­nen bei der Inan­spruch­nah­me des Vor­steu­er­ab­zugs ‑etwa beim gemein­schaft­li­chen Bezug von Fut­ter­mit­teln etc.- zur Fol­ge, da ein Vor­steu­er­ab­zug bei der Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung auf die dem Land­wirt gehö­ren­den Zucht­tie­re aus­ge­schlos­sen sei.

Denn hier­bei han­delt es sich um ein gän­gi­ges Auf­tei­lungs­pro­blem 14, das sich im Übri­gen auch bei der Besteue­rung nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des UStG im Rah­men der Anwen­dung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

Auch eine Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf die von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen der Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung kommt nicht in Betracht.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unter­liegt "die Auf­zucht und das Hal­ten von Vieh, die Anzucht von Pflan­zen und die Teil­nah­me an Leis­tungs­prü­fun­gen für Tie­re" dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz.

Der BFH hat in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass das Ein­stel­len und Betreu­en von Reit­pfer­den, die von ihren Eigen­tü­mern zur Aus­übung von Frei­zeit­sport genutzt wer­den, bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung nicht unter den Begriff "Hal­ten von Vieh" fällt und daher nicht ent­spre­chend begüns­tigt ist 15.

Denn nach den ent­spre­chen­den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kate­go­rie 10 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang – III Kate­go­rie 11 der MwSt­Sys­tRL) ist der ermä­ßig­te Steu­er­satz nur vor­ge­se­hen für "Dienst­leis­tun­gen, die in der Regel für den Ein­satz in der land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung bestimmt sind". Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwen­dung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kom­men könn­te, falls es um Dienst­leis­tun­gen bei der Unter­stel­lung von Zucht­pfer­den eines Gestüts oder von land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Nutz­pfer­den gehe 16. Bei­de Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2014 – XI R 33/​13

  1. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.08.2008 – XI R 8/​08, BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216; vom 19.11.2009 – V R 16/​08, BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319; vom 13.01.2011 – V R 65/​09, BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; vom 13.11.2013 – XI R 2/​11, BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.[]
  3. EuGH, Urtei­le vom 15.07.2004 – C‑321/​02 ‑Harbs‑, Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26.05.2005 – C‑43/​04 -Stadt Sundern‑, Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 21[]
  4. EuGH, Urtei­le ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 27, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 24[]
  5. EuGH, Urtei­le ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 29, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 28[]
  6. EuGH, Urtei­le ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 31, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 29[][]
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; vom 30.03.2011 – XI R 9/​10, BFH/​NV 2011, 1405, und – XI R 26/​09, BFH/​NV 2011, 1540[]
  9. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – V R 25/​07, BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; in BFH/​NV 2011, 1405, und in BFH/​NV 2011, 1540[]
  11. Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 24 UStG Rz 86; im Ergeb­nis eben­so Bunjes/​Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuh­mann in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 24 Rz 120[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216, unter II. 3., und in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465, Rz 19[]
  13. BFH, Urteil vom 29.03.1990 – V R 34/​89, BFH/​NV 1992, 845; BFH, Beschluss vom 15.10.1993 – V B 72/​93, BFH/​NV 1994, 666[]
  14. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543[]
  15. BFH, Urtei­le vom 19.02.2004 – V R 39/​02, BFHE 205, 329, BSt­Bl II 2004, 672; – V R 38/​02, BFH/​NV 2004, 1298; vom 22.01.2004 – V R 41/​02, BFHE 204, 371, BSt­Bl II 2004, 757; BFH, Beschluss vom 23.02.2010 – V B 93/​09, BFH/​NV 2010, 963, Rz 5; BFH, Urtei­le in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465, und in BFH/​NV 2011, 1540[]
  16. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 963, Rz 5[]