Per­so­nal­be­ra­tung als Bera­tungs­leis­tung

Berufs­ty­pi­sche Leis­tun­gen sog. Per­so­nal­be­ra­ter, die die­se im Rah­men der Suche nach Füh­rungs­kräf­ten für ihre Auf­trag­ge­ber gegen ein Fest­ho­no­rar erbrin­gen, stel­len in der Regel Bera­tungs­leis­tun­gen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG dar. Sie unter­lie­gen daher regel­mä­ßig stets dann nicht der deut­schen Umsatz­steu­er, wenn sie für ein im Aus­land ansäs­si­ges Unter­neh­men erbracht wer­den. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass dabei den Auf­trag­ge­bern letzt­lich eine Per­so­nen­aus­wahl prä­sen­tiert wird.

Per­so­nal­be­ra­tung als Bera­tungs­leis­tung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Der Per­so­nal­bea­ter hat mit sei­nen Leis­tun­gen sons­ti­ge Leis­tun­gen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht.

Eine sons­ti­ge Leis­tung wird gemäß § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt. Abwei­chend hier­von bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für ein­zel­ne in § 3a Abs. 4 UStG auf­ge­zähl­te sons­ti­ge Leis­tun­gen an einen Unter­neh­mer den Leis­tungs­ort danach, wo der Emp­fän­ger sein Unter­neh­men betreibt. Zu die­sen am Sitz­ort des Leis­tungs­emp­fän­gers aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen gehö­ren nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG "die sons­ti­gen Leis­tun­gen aus der Tätig­keit als Rechts­an­walt, Patent­an­walt, Steu­er­be­ra­ter, Steu­er­be­voll­mäch­tig­ter, Wirt­schafts­prü­fer, ver­ei­dig­ter Buch­prü­fer, Sach­ver­stän­di­ger, Inge­nieur, Auf­sichts­rats­mit­glied, Dol­met­scher und Über­set­zer sowie ähn­li­che Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer, ins­be­son­de­re die recht­li­che, wirt­schaft­li­che und tech­ni­sche Bera­tung".

§ 3a Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 UStG sind richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Gemein­schafts­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Vor­schrif­ten sind u.a. Art. 9 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1. Gemäß Art. 9 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gilt "als Ort einer Dienst­leis­tung … der Ort, an dem der Dienst­leis­ten­de den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit … hat …, oder in Erman­ge­lung eines sol­chen Sit­zes … sein Wohn­ort oder sein übli­cher Auf­ent­halts­ort". Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 56 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28. Novem­ber 2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem) gilt abwei­chend hier­von "als Ort der fol­gen­den Dienst­leis­tun­gen, die außer­halb der Gemein­schaft ansäs­si­ge Emp­fän­ger oder an inner­halb der Gemein­schaft, jedoch außer­halb des Lan­des des Dienst­leis­ten­den ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge erbracht wer­den, der Ort, an dem der Emp­fän­ger den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit … hat …: Leis­tun­gen von Bera­tern, Inge­nieu­ren, Stu­di­en­bü­ros, Anwäl­ten, Buch­prü­fern und sons­ti­ge ähn­li­che Leis­tun­gen …".

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten han­delt es sich bei den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­wen­de­ten Begrif­fen um gemein­schafts­recht­li­che Begrif­fe 2. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bezieht sich nicht auf Beru­fe, wie die des Bera­ters, Inge­nieurs, Anwalts oder Buch­prü­fers, son­dern auf Leis­tun­gen 3. Viel­mehr will der Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber nur die "haupt­säch­lich und gewöhn­lich" zu die­sen Beru­fen gehö­ren­den Leis­tun­gen erfas­sen 4. Die­ser Recht­spre­chung hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen 5.

Die Leis­tun­gen des Per­so­nal­be­ra­ters fal­len, so der BFH, unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG (vgl. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Sie gehö­ren zu der Tätig­keit, die ein "Bera­ter" haupt­säch­lich und gewöhn­lich aus­übt.

Unter "Bera­tung" ist die Ver­mitt­lung von Infor­ma­tio­nen zur Lösung (auch als Ent­schei­dungs­hil­fe) kon­kre­ter Fra­gen zu ver­ste­hen 6.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt die Tätig­keit des Per­so­nal­be­ra­ters.

Berufs­ty­pi­sche Leis­tun­gen von Per­so­nal­be­ra­tern im Rah­men der Suche nach Füh­rungs­kräf­ten –wie sie die Klä­ge­rin erbracht hat– stel­len in der Regel Bera­tungs­leis­tun­gen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG i.V.m. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar. Der Kern und Schwer­punkt die­ser aus ver­schie­de­nen Leis­tungs­be­stand­tei­len bestehen­den Tätig­keit liegt dar­in, eine fun­dier­te und qua­li­fi­zier­te Emp­feh­lung zur Beset­zung der jewei­li­gen Posi­ti­on aus­spre­chen zu kön­nen. Dem steht –anders als das FG meint– nicht ent­ge­gen, dass dabei letzt­lich eine Per­so­nen­aus­wahl prä­sen­tiert wird 7.

Dabei sind nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs die ein­zel­nen Leis­tun­gen des Per­so­nal­be­ra­ters auch nicht getrennt zu beur­tei­len. Sie gehen viel­mehr als Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen in der von der Klä­ge­rin erbrach­ten Bera­tungs­leis­tung auf, die den wirt­schaft­li­chen Gehalt des von ihr erbrach­ten Leis­tungs­bün­dels aus­mach­te.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits frü­her 8 ent­schie­den, ein als Per­so­nal­be­ra­ter täti­ger Diplom-Kauf­mann, der dafür hono­riert wer­de, dass er sei­nen Auf­trag­ge­bern von ihm aus­ge­such­te Kan­di­da­ten für eine zu beset­zen­de Stel­le ver­mit­te­le, übe inso­weit eine gewerb­li­che und nicht eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit aus. Die­ses Urteil jedoch ist zu der Fra­ge ergan­gen, ob der Klä­ger bera­ten­der Volks- oder Betriebs­wirt i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist.

Auf­grund die­ser ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fra­ge­stel­lung haben die Grund­sät­ze die­ses Urteils für den vor­lie­gen­den Streit­fall, so der BFH, kei­ne Bedeu­tung. Dar­über hin­aus war Grund­la­ge der dama­li­gen Ent­schei­dung des BFH, dass der Klä­ger –anders als im vor­lie­gen­den Streit­fall– eine weit­ge­hend erfolgs­ab­hän­gi­ge Pro­vi­si­on erhielt 9. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist in der bezeich­ne­ten Ent­schei­dung davon aus­ge­gan­gen, die Auf­trag­ge­ber hät­ten den Klä­ger inso­weit in ers­ter Linie für sei­ne Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit ent­lohnt, zumal die Ver­gü­tung sich weit­ge­hend dar­an ori­en­tiert habe, ob es zu den gewünsch­ten Arbeits­ver­trä­gen mit den von dem Klä­ger prä­sen­tier­ten Bewer­bern gekom­men sei und der Klä­ger solan­ge hat tätig wer­den müs­sen, bis die ent­spre­chen­de Stel­le besetzt wor­den sei und der ver­mit­tel­te Arbeit­neh­mer die Pro­be­zeit erfolg­reich absol­viert habe; die Bera­tungs­leis­tung habe den Auf­trags­ver­hält­nis­sen nicht das Geprä­ge gege­ben 10.

Bestä­tigt wird die Beur­tei­lung als Bera­tungs­leis­tun­gen durch die von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­ten "Grund­sät­ze zur Abgren­zung von Per­so­nal­be­ra­tung und Arbeits­ver­mitt­lung bei der Beset­zung von Stel­len für Füh­rungs­kräf­te der Wirt­schaft" der Bun­des­an­stalt für Arbeit am 5. Juli 1990 11. Dar­in heißt es u.a.:

"(1.2) Per­so­nal­be­ra­tung
(1) Per­so­nal­be­ra­tung im Sin­ne die­ser Grund­sät­ze liegt vor, wenn ein Per­so­nal­be­ra­ter im Rah­men eines umfas­sen­den Per­so­nal­be­ra­tungs­auf­tra­ges eines Arbeit­ge­bers bei der Suche und Aus­wahl von Füh­rungs­kräf­ten der Wirt­schaft für die Beset­zung offe­ner Füh­rungs­po­si­tio­nen (1.1) mit­wirkt.
(2) Ein sol­cher Per­so­nal­be­ra­tungs­auf­trag umfaßt regel­mä­ßig fol­gen­de Auf­ga­ben des Per­so­nal­be­ra­ters:
– Ana­ly­se der zu beset­zen­den Stel­le und des betrieb­li­chen Umfelds (einschl. der Füh­rungs­or­ga­ni­sa­ti­on);
– Erar­bei­tung des fach­li­chen und per­sön­li­chen Anfor­de­rungs­pro­fils der Posi­ti­on;
– Beschrei­bung und Fest­le­gung der not­wen­di­gen und erwünsch­ten Vor­aus­set­zun­gen oder aus­schlie­ßen­den Kri­te­ri­en für die Posi­ti­on (Bewer­ber­pro­fil);
– Bewer­ber­su­che;
– Vor­be­ur­tei­lung der Bewer­ber;
– Prä­sen­ta­ti­on qua­li­fi­zier­ter Bewer­ber;
– Mit­wir­kung und Bera­tung bei der Fest­le­gung von Einstellungs‑, Arbeits- und Ver­gü­tungs­be­din­gun­gen.
(3) Die Hono­rie­rung der Bera­tung muß im Rah­men eines ver­ein­bar­ten Fest- oder Zeitho­no­rars erfol­gen. Die Ver­ein­ba­rung eines Erfolgs­ho­no­rars deu­tet auf einen rei­nen Per­so­nal­be­schaf­fungs­auf­trag hin.

(1.3) Arbeits­ver­mitt­lung
Arbeits­ver­mitt­lung ist eine Tätig­keit, die dar­auf gerich­tet ist, Arbeit­su­chen­de mit Arbeit­ge­bern zur Begrün­dung von Arbeits­ver­hält­nis­sen … zusam­men­zu­füh­ren (§ 131 I AFG)."

Die Klä­ge­rin des jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen FAlls hat die nach die­ser Beschrei­bung typi­schen Auf­ga­ben eines Per­so­nal­be­ra­ters erbracht. Ihre Hono­rie­rung erfolg­te im Rah­men eines Fest­ho­no­rars (30 % des ver­an­schlag­ten Brut­to­ge­halts für die zu beset­zen­de Stel­le); ein Erfolgs­ho­no­rar ist nicht ver­ein­bart wor­den.

Dass die Tätig­keit des Per­so­nal­be­ra­ters eine Bera­tungs­leis­tung dar­stellt, steht nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs schließ­lich im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs, der –zu Art. 86 und 90 EG– davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Ver­mitt­lung von Füh­rungs­kräf­ten der Wirt­schaft zum Tätig­keits­be­reich pri­va­ter Per­so­nal­be­ra­tungs­un­ter­neh­men gehört 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juni 2009 – V R 57/​07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – V R 62/​05, BFHE 221, 433, BSt­Bl II 2008, 900, unter II.1.b[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.1997 – C‑145/​96, von Hoff­mann, Slg. 1997, I‑4857, UR 1998, 17 Rdnr. 17[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le von Hoff­mann in Slg. 1997, I‑4857, UR 1998, 17 Rdnr. 15; vom 06.12.2007 – C‑401/​06, Kom­mis­si­on gegen Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Slg. 2007, I‑10609, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 142, Rdnr. 31[]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 06.03.1997 – C‑167/​95, Lin­thorst, Slg. 1997, I‑1195 Rdnrn. 16 und 17, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.06.2003 – V R 25/​02, BFHE 202, 191, BSt­Bl II 2003, 734; in BFHE 221, 433, BSt­Bl II 2008, 900[]
  6. vgl. FG Ham­burg, Urtei­le vom 18.02.1987 – II 373/​86, EFG 1987, 381; vom 21.08.2007 – 6 K 253/​05, EFG 2008, 80; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, UStG § 3a Rz 175[]
  7. zutref­fend FG Ham­burg, EFG 2008, 80; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.10.2008 – 1 K 1779/​06, EFG 2009, 54[]
  8. BFHE 200, 49, BSt­Bl II 2003, 25[]
  9. vgl. BFHE 200, 49, BSt­Bl II 2003, 25, Leit­satz[]
  10. vgl. BFHE 200, 49, BSt­Bl II 2003, 25, unter II.1. der Grün­de[]
  11. Rund­erlass 88/​90[]
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 23.04.1991 – C‑41/​90, Höf­ner und Els­ner, DB 1991, 1013, Rz 22, 24[]

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