Berufstypische Leistungen sog. Personalberater, die diese im Rahmen der Suche nach Führungskräften für ihre Auftraggeber gegen ein Festhonorar erbringen, stellen in der Regel Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG dar. Sie unterliegen daher regelmäßig stets dann nicht der deutschen Umsatzsteuer, wenn sie für ein im Ausland ansässiges Unternehmen erbracht werden. Dem steht nicht entgegen, dass dabei den Auftraggebern letztlich eine Personenauswahl präsentiert wird.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Personalbeater hat mit seinen Leistungen sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht.
Eine sonstige Leistung wird gemäß § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Zu diesen am Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführten Leistungen gehören nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG „die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung“.
§ 3a Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 UStG sind richtlinienkonform auszulegen. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften sind u.a. Art. 9 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG1. Gemäß Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt „als Ort einer Dienstleistung … der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit … hat …, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes … sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort“. Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 56 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) gilt abweichend hiervon „als Ort der folgenden Dienstleistungen, die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit … hat …: Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen …“.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften handelt es sich bei den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffen um gemeinschaftsrechtliche Begriffe2. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bezieht sich nicht auf Berufe, wie die des Beraters, Ingenieurs, Anwalts oder Buchprüfers, sondern auf Leistungen3. Vielmehr will der Gemeinschaftsgesetzgeber nur die „hauptsächlich und gewöhnlich“ zu diesen Berufen gehörenden Leistungen erfassen4. Dieser Rechtsprechung hat sich der Bundesfinanzhof angeschlossen5.
Die Leistungen des Personalberaters fallen, so der BFH, unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG (vgl. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG). Sie gehören zu der Tätigkeit, die ein „Berater“ hauptsächlich und gewöhnlich ausübt.
Unter „Beratung“ ist die Vermittlung von Informationen zur Lösung (auch als Entscheidungshilfe) konkreter Fragen zu verstehen6.
Diese Voraussetzungen erfüllt die Tätigkeit des Personalberaters.
Berufstypische Leistungen von Personalberatern im Rahmen der Suche nach Führungskräften –wie sie die Klägerin erbracht hat– stellen in der Regel Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG i.V.m. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG dar. Der Kern und Schwerpunkt dieser aus verschiedenen Leistungsbestandteilen bestehenden Tätigkeit liegt darin, eine fundierte und qualifizierte Empfehlung zur Besetzung der jeweiligen Position aussprechen zu können. Dem steht –anders als das FG meint– nicht entgegen, dass dabei letztlich eine Personenauswahl präsentiert wird7.
Dabei sind nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs die einzelnen Leistungen des Personalberaters auch nicht getrennt zu beurteilen. Sie gehen vielmehr als Vorbereitungshandlungen in der von der Klägerin erbrachten Beratungsleistung auf, die den wirtschaftlichen Gehalt des von ihr erbrachten Leistungsbündels ausmachte.
Zwar hat der Bundesfinanzhof bereits früher8 entschieden, ein als Personalberater tätiger Diplom-Kaufmann, der dafür honoriert werde, dass er seinen Auftraggebern von ihm ausgesuchte Kandidaten für eine zu besetzende Stelle vermittele, übe insoweit eine gewerbliche und nicht eine freiberufliche Tätigkeit aus. Dieses Urteil jedoch ist zu der Frage ergangen, ob der Kläger beratender Volks- oder Betriebswirt i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist.
Aufgrund dieser einkommensteuerrechtlichen Fragestellung haben die Grundsätze dieses Urteils für den vorliegenden Streitfall, so der BFH, keine Bedeutung. Darüber hinaus war Grundlage der damaligen Entscheidung des BFH, dass der Kläger –anders als im vorliegenden Streitfall– eine weitgehend erfolgsabhängige Provision erhielt9. Der Bundesfinanzhof ist in der bezeichneten Entscheidung davon ausgegangen, die Auftraggeber hätten den Kläger insoweit in erster Linie für seine Vermittlungstätigkeit entlohnt, zumal die Vergütung sich weitgehend daran orientiert habe, ob es zu den gewünschten Arbeitsverträgen mit den von dem Kläger präsentierten Bewerbern gekommen sei und der Kläger solange hat tätig werden müssen, bis die entsprechende Stelle besetzt worden sei und der vermittelte Arbeitnehmer die Probezeit erfolgreich absolviert habe; die Beratungsleistung habe den Auftragsverhältnissen nicht das Gepräge gegeben10.
Bestätigt wird die Beurteilung als Beratungsleistungen durch die von der Klägerin vorgelegten „Grundsätze zur Abgrenzung von Personalberatung und Arbeitsvermittlung bei der Besetzung von Stellen für Führungskräfte der Wirtschaft“ der Bundesanstalt für Arbeit am 5. Juli 199011. Darin heißt es u.a.:
„(1.2) Personalberatung
(1) Personalberatung im Sinne dieser Grundsätze liegt vor, wenn ein Personalberater im Rahmen eines umfassenden Personalberatungsauftrages eines Arbeitgebers bei der Suche und Auswahl von Führungskräften der Wirtschaft für die Besetzung offener Führungspositionen (1.1) mitwirkt.
(2) Ein solcher Personalberatungsauftrag umfaßt regelmäßig folgende Aufgaben des Personalberaters:
– Analyse der zu besetzenden Stelle und des betrieblichen Umfelds (einschl. der Führungsorganisation);
– Erarbeitung des fachlichen und persönlichen Anforderungsprofils der Position;
– Beschreibung und Festlegung der notwendigen und erwünschten Voraussetzungen oder ausschließenden Kriterien für die Position (Bewerberprofil);
– Bewerbersuche;
– Vorbeurteilung der Bewerber;
– Präsentation qualifizierter Bewerber;
– Mitwirkung und Beratung bei der Festlegung von Einstellungs-, Arbeits- und Vergütungsbedingungen.
(3) Die Honorierung der Beratung muß im Rahmen eines vereinbarten Fest- oder Zeithonorars erfolgen. Die Vereinbarung eines Erfolgshonorars deutet auf einen reinen Personalbeschaffungsauftrag hin.(1.3) Arbeitsvermittlung
Arbeitsvermittlung ist eine Tätigkeit, die darauf gerichtet ist, Arbeitsuchende mit Arbeitgebern zur Begründung von Arbeitsverhältnissen … zusammenzuführen (§ 131 I AFG).“
Die Klägerin des jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen FAlls hat die nach dieser Beschreibung typischen Aufgaben eines Personalberaters erbracht. Ihre Honorierung erfolgte im Rahmen eines Festhonorars (30 % des veranschlagten Bruttogehalts für die zu besetzende Stelle); ein Erfolgshonorar ist nicht vereinbart worden.
Dass die Tätigkeit des Personalberaters eine Beratungsleistung darstellt, steht nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs schließlich im Einklang mit der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, der –zu Art. 86 und 90 EG– davon ausgegangen ist, dass die Vermittlung von Führungskräften der Wirtschaft zum Tätigkeitsbereich privater Personalberatungsunternehmen gehört12.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Juni 2009 – V R 57/07
- vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – V R 62/05, BFHE 221, 433, BStBl II 2008, 900, unter II.1.b[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.1997 – C-145/96, von Hoffmann, Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17 Rdnr. 17[↩]
- vgl. EuGH, Urteile von Hoffmann in Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17 Rdnr. 15; vom 06.12.2007 – C-401/06, Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2007, I-10609, BFH/NV Beilage 2008, 142, Rdnr. 31[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 06.03.1997 – C-167/95, Linthorst, Slg. 1997, I-1195 Rdnrn. 16 und 17, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 05.06.2003 – V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734; in BFHE 221, 433, BStBl II 2008, 900[↩]
- vgl. FG Hamburg, Urteile vom 18.02.1987 – II 373/86, EFG 1987, 381; vom 21.08.2007 – 6 K 253/05, EFG 2008, 80; Martin in Sölch/Ringleb, UStG § 3a Rz 175[↩]
- zutreffend FG Hamburg, EFG 2008, 80; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.10.2008 – 1 K 1779/06, EFG 2009, 54[↩]
- BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25[↩]
- vgl. BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, Leitsatz[↩]
- vgl. BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, unter II.1. der Gründe[↩]
- Runderlass 88/90[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 23.04.1991 – C-41/90, Höfner und Elsner, DB 1991, 1013, Rz 22, 24[↩]
