Umsatz­steu­er für die Drai­si­nen­fahrt

Die Über­las­sung von Drai­si­nen­fahr­zeu­gen ist kei­ne Beför­de­rung von Per­so­nen im Schie­nen­bahn­ver­kehr (zum ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7%), son­dern eine (der 19%igen Umsatz­steu­er unter­lie­gen­de) Ver­mie­tung eines Beför­de­rungs­mit­tels.

Umsatz­steu­er für die Drai­si­nen­fahrt

Die Klä­ge­rin in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit ist eine GmbH, die im Jahr 2004 zur För­de­rung des Frem­den­ver­kehrs in ihrer Regi­on gegrün­det wur­de. Im Streit­jahr (2006) führ­te sie Drai­si­nen­fahr­ten auf einer still­ge­leg­ten Bahn­stre­cke durch. Die Gesamt­stre­cken betru­gen weni­ger als 50 km. Die Fahr­ten wur­den mit ver­schie­de­nen Drai­si­nen­fahr­zeu­gen durch­ge­führt, und zwar ent­we­der mit einer Hand­he­bel­d­rai­si­ne oder einer Fahr­rad­drai­si­ne oder einer Club­drai­si­ne. Zwi­schen A und B konn­ten die Fahr­gäs­te mit einer Hand­he­bel­d­rai­si­ne, zwi­schen B und C mit einer Fahr­rad­drai­si­ne und zwi­schen C und D mit einer Fahr­rad­drai­si­ne oder einer Club­drai­si­ne fah­ren. Für die Nut­zung der Fahr­rad­drai­si­ne erhiel­ten die Fahr­gäs­te von dem Per­so­nal der Klä­ge­rin eine Ein­wei­sung.

Im Anschluss an eine bei der Klä­ge­rin durch­ge­führ­te Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung unter­warf das Finanz­amt die Umsät­ze der Klä­ge­rin aus der Drai­si­nen­ver­mie­tung dem Regel­steu­er­satz von 19%, weil kei­ne begüns­tig­te Per­so­nen­be­för­de­rung, son­dern eine Ver­mie­tung vor­ge­le­gen habe. Zu Recht, wie nach dem Finanz­ge­richt nun auch der Bun­des­fi­nanz­hof befand:

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % u.a. für "die Beför­de­run­gen von Per­so­nen im Schie­nen­bahn­ver­kehr, wenn die Beför­de­rungs­stre­cke nicht mehr als 50 Kilo­me­ter beträgt".

Die Rege­lung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 i.V.m. Anhang H Kate­go­rie Nr. 5 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG. Danach sind die Mit­glied­staa­ten ermäch­tigt, einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz auf die "Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks" anzu­wen­den. Art. 12 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gibt den Mit­glied­staa­ten ledig­lich einen Rah­men vor, den die­se nicht über­schrei­ten dür­fen. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist auch eine selek­ti­ve Anwen­dung der Ermäch­ti­gung zur Ein­füh­rung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes erlaubt 1, wenn die natio­na­le Rege­lung inso­weit –wie hier mit der Beschrän­kung der Ermä­ßi­gung auf kur­ze Stre­cken der Per­so­nen­be­för­de­rung– den in der Richt­li­nie vor­ge­ge­be­nen Rah­men nicht über­schrei­tet.

Die für die Fra­ge, ob meh­re­re zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen als eine ein­heit­li­che Leis­tung zu behan­deln sind, erfor­der­li­che Gesamt­be­trach­tung aus Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers 2 ist im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, die den Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­det 3. Das Finanz­ge­richt ist in den Fäl­len, in denen die Fahr­ten von Per­so­nal der Klä­ge­rin beglei­tet wur­den, von einer ein­heit­li­chen Leis­tung der Klä­ge­rin aus­ge­gan­gen. Das ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Grün­de hier­ge­gen sind von der Klä­ge­rin nicht vor­ge­bracht wor­den; die in der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt zum Aus­druck gekom­me­ne Auf­fas­sung wird von den Betei­lig­ten viel­mehr geteilt.

Es ist auch nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt den Schwer­punkt die­ser ein­heit­li­chen Leis­tung in der dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­den Ver­mie­tung von Beför­de­rungs­mit­teln gese­hen hat und davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Beför­de­rung von Per­so­nen im Schie­nen­bahn­ver­kehr i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG nicht erfüllt sind. Die von der Klä­ge­rin hier­ge­gen vor­ge­tra­ge­nen Ein­wän­de grei­fen nicht durch.

Die umsatz­steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­zie­rung einer ein­heit­li­chen Leis­tung ver­langt eine Bestim­mung ihrer domi­nie­ren­den Bestand­tei­le 4. Es ist nicht abs­trakt klär­bar, ob ein Unter­neh­mer nur einen Beför­de­rungs­er­folg, eine miet­ähn­li­che Über­las­sung eines Beför­de­rungs­mit­tels mit Beför­de­rung oder nur eine Ver­mie­tung schul­det. Viel­mehr ist nach den jewei­li­gen Ver­ein­ba­run­gen zu ent­schei­den, wel­che Art von Ver­pflich­tung über­nom­men wor­den ist 5.

Grund­le­gen­des Merk­mal einer Ver­mie­tung ist, dass dem Mie­ter auf bestimm­te Zeit gegen eine Ver­gü­tung das Recht ein­ge­räumt wird, einen Gegen­stand so in Besitz zu neh­men, als ob er des­sen Eigen­tü­mer wäre, und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen 6. Mit der Über­ga­be der Drai­si­nen haben die Fahr­gäs­te die tat­säch­li­che Gewalt über die Drai­si­nen über­nom­men und konn­ten auch frem­de Drit­te wäh­rend der ver­ein­bar­ten Nut­zungs­zeit von der Nut­zung aus­schlie­ßen. Für die Über­las­sung der Fahr­rad­drai­si­nen ohne Bege­leit­per­so­nal ist das auch nicht strei­tig. An die­ser Beur­tei­lung ändert auch die Beglei­tung durch Per­so­nal der Klä­ge­rin bei der Über­las­sung der Hand­he­bel­d­rai­si­nen und der Club­drai­si­nen nichts. Nach den Fest­stel­lun­gen war die Funk­ti­on des Per­so­nals der Klä­ge­rin auf die Ein­hal­tung der Sicher­heits­richt­li­ni­en durch die Fahr­gäs­te beschränkt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin unter­schei­det dies den vor­lie­gen­den Fall von dem dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23. Janu­ar 1992 7 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof die Leis­tun­gen eines sog. Skip­pers, der bei den von ihm ver­an­stal­te­ten Segel­törns Sport­seg­ler mit­nahm. Wäh­rend bei der Ver­an­stal­tung von Segel­törns die Sach­herr­schaft über das Schiff beim ver­an­stal­ten­den Skip­per ver­bleibt, wenn die­ser den kom­ple­xen Gesche­hens­ab­lauf eines Segel­törns orga­ni­siert, bestimmt und ver­ant­wor­tet, ist die Sach­herr­schaft der Klä­ge­rin durch nur aus Sicher­heits­grün­den mit­fah­ren­des Per­so­nal nicht gewähr­leis­tet. Aus die­sem Grund besteht auch kein Wider­spruch zum BFH-Urteil in BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620 zur Stel­lung eines Fahr­zeugs mit Chauf­feur.

Ohne Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze hat das Finanz­ge­richt auch berück­sich­tigt, dass die Beför­de­rung nicht durch die Klä­ge­rin durch­ge­führt wur­de, son­dern durch die Fahr­gäs­te selbst erfolg­te. Beför­dern ist die räum­li­che Fort­be­we­gung von Per­so­nen oder Gegen­stän­den, wobei die Art des Beför­de­rungs­mit­tels nicht von Bedeu­tung ist 8. Beför­de­rungs­leis­tun­gen wer­den vom Beför­de­rungs­un­ter­neh­mer dabei regel­mä­ßig mit Hil­fe des in der Bedie­nung des Beför­de­rungs­mit­tels sach­kun­di­gen Per­so­nals bewirkt 9. Der Beur­tei­lung als Beför­de­rungs­leis­tung steht dabei aller­dings nicht ent­ge­gen, wenn das Motiv für die Inan­spruch­nah­me der Leis­tung nicht in dem wirt­schaft­li­chen Nut­zen einer Beför­de­rung zu sehen ist, son­dern in der sport­li­chen Betä­ti­gung oder in ande­ren Grün­den der Frei­zeit­ge­stal­tung oder des Tou­ris­mus 10. Das Finanz­ge­richt hat sein Urteil jedoch zu Recht auch dar­auf gestützt, dass die Kun­den die Drai­si­nen aus eige­ner Kraft vom Aus­gangs­punkt an den Ziel­ort ver­bracht haben und gera­de dies zu ermög­li­chen, Schwer­punkt der Leis­tung war. Einer Beför­de­rungs­leis­tung liegt sei­tens des Beför­der­ten ein pas­si­ves Ele­ment zugrun­de. Besorgt –wie im vor­lie­gen­den Fall– der Kun­de die Beför­de­rung selbst, spricht dies gegen eine Beför­de­rungs­leis­tung des Unter­neh­mers. Auch die­sem Gesichts­punkt steht die Beglei­tung der Fahr­ten durch Per­so­nal der Klä­ge­rin nicht ent­ge­gen. Denn den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zufol­ge hat­te die Beglei­tung durch die Mit­ar­bei­ter nicht den Zweck, den Trans­port der Gäs­te durch­zu­füh­ren, son­dern soll­te nur gewähr­leis­ten, dass die Fahr­gäs­te die Sicher­heits­richt­li­ni­en ein­hiel­ten und ihnen eine siche­re und gefahr­lo­se Nut­zung der Drai­si­nen ermög­li­chen.

Aus den Beschlüs­sen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10. Juli 2012 11, mit dem der Bun­des­fi­nanz­hof dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt hat, ob Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 i.V.m. Anhang H Kate­go­rie 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang – III Kate­go­rie 5 der Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG unter Beach­tung des Neu­tra­li­täts­prin­zips einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­ste­hen, die für die Beför­de­rung von Per­so­nen im Ver­kehr mit Taxen im Nah­ver­kehr den ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz vor­sieht, wohin­ge­gen für die Beför­de­rung von Per­so­nen mit Miet­wa­gen im Nah­ver­kehr der Regel­steu­er­satz gilt, erge­ben sich für die Begüns­ti­gung im Streit­fall kei­ne ande­ren Gesichts­punk­te. Der BFH hält in den Beschlüs­sen in BFH/​NV 2012, 1911 und BFH/​NV 2012, 1914 einen Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz durch die unter­schied­li­che umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung von Taxen- und Miet­wa­gen­um­sät­zen für denk­bar, weil es sich um gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen han­deln könn­te. Eine der­ar­ti­ge Wett­be­werbs­si­tua­ti­on zwi­schen den hier strei­ti­gen Drai­si­nen­fahr­ten und Taxen­um­sät­zen oder sonst steu­er­be­güns­tig­ten Umsät­zen liegt nicht vor. Es lie­gen des­halb aus der Sicht des Ver­brau­chers kei­ne gleich­ar­ti­gen Dienst­leis­tun­gen vor, die die­sel­ben Bedürf­nis­se des Ver­brau­chers befrie­di­gen. Denn im Vor­der­grund der von der Klä­ge­rin aus­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen hat nicht, wie bei Taxen­fahr­ten, die Über­win­dung einer räum­li­chen Ent­fer­nung gestan­den, son­dern das gemein­schaft­li­che Erleb­nis einer Drai­si­nen­fahrt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2012 – V R 36/​11

  1. EuGH, Urtei­le vom 08.05.2003 – C‑384/​01, Kommission/​Frankreich, Slg. 2003, I‑4395 Rdnr. 27; vom 06.05.2010 C‑94/​09, Kommission/​Frankreich, Slg. 2010, I‑4261 Rdnr. 29[]
  2. vgl. hier­zu EuGH, Urteil vom 27.10.2005 – C‑41/​04, Levob, Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV 2006, 38 Rdnr.19; BFH, Urtei­le vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712; und vom 02.03.2011 – XI R 25/​09, BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, jeweils m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 63/​09, BFHE 233, 64, BSt­Bl II 2011, 461, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 08.09.2011 – V R 5/​10, BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620; vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  5. BFH, Urteil vom 19.09.1996 – V R 129/​93, BFHE 181, 216, BSt­Bl II 1997, 164, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung[]
  6. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 12.06.2003 – C‑275/​01, Sin­c­lair Col­lis Ltd., Slg. 2003, I‑5965, UR 2003, 348 Rdnr. 25; BFH, Urtei­le in 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620; vom 24.01.2008 – V R 12/​05, BFHE 221, 310, BSt­Bl II 2009, 60[]
  7. BFH, Urteil vom 23.01.1992 – V R 66/​85, BFHE 167, 221[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620, Rz 14; und in BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, jeweils m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 181, 216, BSt­Bl II 1997, 164[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, Leit­satz 1 und Rz 20 zum Hoch­see­an­geln; vom 30.06.2011 – V R 44/​10, BFHE 234, 504, BSt­Bl II 2011, 1003, Leit­satz 1 und Rz 19 zu Stadt­rund­fahr­ten[]
  11. BFH, Beschlüs­se vom 10.07.2012 – XI R 22/​10 und XI R 39/​10, BFH/​NV 2012, 1911 und BFH/​NV 2012, 1914[]