Ver­län­ge­rung der gesetz­li­chen Gewähr­leis­tungs­frist – als umsatz­steu­er­lich ein­heit­li­che Leis­tung

Bei der Ver­län­ge­rung der gesetz­li­chen Gewähr­leis­tungs­frist han­delt es sich umsatz­steu­er­lich um eine ein­heit­li­che Leis­tung. Die Lie­fe­rung der Gerä­te und die Gewähr­leis­tungs­über­nah­me bil­den eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung.

Ver­län­ge­rung der gesetz­li­chen Gewähr­leis­tungs­frist – als umsatz­steu­er­lich ein­heit­li­che Leis­tung

Bei einem Umsatz, der ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, ist in der Regel davon aus­zu­ge­hen, dass jede Leis­tung als eine selb­stän­di­ge Leis­tung anzu­se­hen ist. Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt dage­gen vor, wenn zwei oder mehr Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre. Dabei ist der domi­nie­ren­de Bestand­teil auf der Grund­la­ge einer Gesamt­be­trach­tung aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers zu bestim­men 1.

Außer­dem liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung bil­den, ande­re Tei­le dage­gen als eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen anzu­se­hen sind, die das steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für die Kun­den kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 2.

Um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­brau­cher ‑ver­stan­den als Durch­schnitts­ver­brau­cher- meh­re­re eigen­stän­di­ge Haupt­leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Bestand­tei­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln und sämt­li­che Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, unter denen er abge­wi­ckelt wird 3.

Für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung spricht die Auf­nah­me meh­re­rer Leis­tun­gen in einem ein­zi­gen Ver­trag, wenn auch dies für sich genom­men kein ent­schei­den­der Fak­tor ist 4. Ver­fügt der Leis­tungs­emp­fän­ger über die Mög­lich­keit, die Lie­fe­ran­ten und/​oder die Nut­zungs­mo­da­li­tä­ten der in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen aus­zu­wäh­len, kön­nen die Leis­tun­gen, die sich auf die­se Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen bezie­hen, grund­sätz­lich als getrennt ange­se­hen wer­den 5. Auf der ande­ren Sei­te lässt der Umstand, dass eine der meh­re­ren Leis­tun­gen grund­sätz­lich von einem Drit­ten erbracht wer­den könn­te, nicht den Schluss zu, dass die­se nicht eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­stel­len kön­nen 6.

Außer­dem kön­nen die Rech­nungs­stel­lungs- und Preis­bil­dungs­mo­da­li­tä­ten Hin­wei­se auf die Ein­heit­lich­keit einer Leis­tung lie­fern. Dabei spre­chen eine geson­der­te Rech­nungs­stel­lung und eine eigen­stän­di­ge Bil­dung des Leis­tungs­prei­ses für das Vor­lie­gen selb­stän­di­ger Leis­tun­gen, ohne dass die­sen Fak­to­ren aller­dings eine ent­schei­den­de Bedeu­tung zukä­me 7.

Nach die­sen Maß­stä­ben sind die Lie­fe­rung der Gerä­te und die Gewähr­leis­tungs­über­nah­me als eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung anzu­se­hen 8.

Der Käu­fer erwirbt in einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang letzt­lich ein X‑gerät mit einer bestimm­ten Gewähr­leis­tungs­frist. Die Ver­pflich­tung des Ver­käu­fers zur Gewähr­leis­tung ist dem Ver­kauf eines jeden ‑neu­en- Gegen­stands imma­nent, weil das jeweils ein­schlä­gi­ge Kauf­recht ‑abge­se­hen von Unter­schie­den bei der Ver­tei­lung der Beweis­last beim Nach­weis von Män­geln und der Dau­er der Gewähr­leis­tung etc.- den Käu­fer mit ent­spre­chen­den Rech­ten aus­stat­tet. Die Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des und die Ver­pflich­tung des Ver­käu­fers zur Gewähr­leis­tung sind im Ver­trags­typ „Kauf­ver­trag” untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­den. Die Rechts­ord­nun­gen selbst bestim­men aber auch, wel­che Sach­män­gel­re­ge­lun­gen zwin­gend sind und ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Vor­schrif­ten von den Kauf­ver­trags­par­tei­en abge­än­dert wer­den kön­nen. Die Dienst­leis­tung der Unter­neh­me­rin erschöpft sich vor die­sem Hin­ter­grund dar­in, dass die kauf­ver­trag­li­chen Rege­lun­gen zuguns­ten des Käu­fers mehr oder weni­ger stark modi­fi­ziert wer­den: So wird der Zeit­raum, bis zu dem Män­gel an den Gerä­ten gel­tend gemacht wer­den kön­nen, ver­län­gert, und ‑soll­ten tat­säch­lich Garan­ti­en zuge­sagt wor­den sein- der Erwer­ber im Ein­zel­fall von der Pflicht befreit, das Vor­han­den­sein des Man­gels bereits im Zeit­punkt der Lie­fe­rung (Gefahr­über­gang) zu bewei­sen. Wei­ter­ge­hen­de Ansprü­che, die übli­cher­wei­se nicht mehr dem Régime der Sach­män­gel­ge­währ­leis­tung unter­fal­len, wie z.B. ent­gan­ge­ner Gewinn, wer­den von der Unter­neh­me­rin aus­ge­schlos­sen.

Im Streit­fall kann dahin­ste­hen, ob die Unter­neh­me­rin bei ihren Export-Geschäf­ten ledig­lich ver­län­ger­te Gewähr­leis­tungs­fris­ten oder dar­über hin­aus Garan­tie­leis­tun­gen zuge­sagt hat. In ihren Auf­trags­be­stä­ti­gun­gen und Ver­trä­gen ver­wen­det die Unter­neh­me­rin die Begrif­fe „Gewähr­leis­tung” und „Garan­tie” (in der eng­li­schen Fas­sung der Auf­trags­be­stä­ti­gun­gen „war­ran­ty” und „gua­ran­tee”) ohne ersicht­li­che Dif­fe­ren­zie­rung. Nach ihren Anga­ben ver­zich­tet sie „aus Kulanz” ‑ohne Rechts­an­spruch des Kun­den- auf den Nach­weis, dass der Man­gel bereits bei Gefahr­über­gang im Gerät ange­legt war und räumt damit nach deut­schem Rechts­ver­ständ­nis zumin­dest fak­tisch Garan­ti­en ein. Für die umsatz­steu­er­li­che Beur­tei­lung spielt es aber ohne­hin kei­ne Rol­le, ob das natio­na­le Zivil­recht ‑wie in Deutsch­land- zwi­schen Gewähr­leis­tung (vgl. § 434 BGB) und Garan­tie (vgl. § 443 BGB) dif­fe­ren­ziert und in wel­chem Zeit­raum die ent­spre­chen­den gesetz­li­chen Rech­te bestehen (z.B. UN-Kauf­recht: zwei Jah­re, deut­sches Recht: zwei Jah­re, schwei­ze­ri­sches Recht in den Streit­jah­ren: ein Jahr). Denn die Unter­wer­fung eines bestimm­ten Umsat­zes unter die Umsatz­steu­er kann nicht davon abhän­gen, wie er nach natio­na­lem (Zivil-)Recht qua­li­fi­ziert wird 9.

Eine Auf­spal­tung die­ses Leis­tungs­bün­dels in eine Lie­fe­rung und eine Dienst­leis­tung ist augen­schein­lich z.B. dann geküns­telt, wenn ‑wie in Deutsch­land- ohne die Ein­be­zie­hung der AGB die gesetz­li­che zwei­jäh­ri­ge Gewähr­leis­tungs­frist (vgl. § 438 Abs. 1 Nr. 3 BGB) gilt und die AGB dahin abbe­dun­gen wer­den, dass wie­der­um die gesetz­li­che Gewähr­leis­tungs­frist von zwei Jah­ren gilt. In die­sem Fall wür­de nach Auf­fas­sung des Finanz­amt ein Teil des Ent­gelts von dem Gesamt­ent­gelt abge­spal­ten und bei der Anwen­dung von Steu­er­be­frei­un­gen, des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes oder des Ortes der Leis­tung eige­nen Regeln unter­wor­fen wer­den, obwohl letzt­lich die gesetz­li­che Gewähr­leis­tungs­frist gilt.

Anhalts­punk­te für eine ein­heit­li­che Leis­tung lie­fern vor­lie­gend auch die Moda­li­tä­ten der Ver­trags­ge­stal­tung, der Preis­bil­dung und der Rech­nungs­stel­lung. Anders als bei den Ser­vice­ver­trä­gen, die ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- gegen­über der Gerä­te­lie­fe­rung selb­stän­di­ge (Haupt-)Leistungen zum Gegen­stand haben, sind der Ver­kauf des Geräts ein­schließ­lich der Bedin­gun­gen über die Gewähr­leis­tung in einem ein­heit­li­chen Ver­trag gere­gelt. Wie aus den kom­ple­xen Auf­trags­be­stä­ti­gun­gen und Ver­trä­gen her­vor­geht, sind die Gewähr­leis­tungs­be­din­gun­gen nur einer von vie­len im Ver­trag zu klä­ren­den Punk­ten. Die Unter­neh­me­rin hat in den Rech­nun­gen an die Erwer­ber kein Ent­gelt für eine bestimm­te Gewähr­leis­tungs­frist geson­dert aus­ge­wie­sen. In den inter­nen Preis­lis­ten der Unter­neh­me­rin sind kei­ne Ein­zel­prei­se für Gewähr­leis­tungs­über­nah­men ent­hal­ten, son­dern ledig­lich für ein­zel­ne Gerä­te­kom­po­nen­ten. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus den von der Unter­neh­me­rin bei­spiel­haft vor­ge­leg­ten Auf­trags­be­stä­ti­gun­gen. Ledig­lich in der Auf­trags­be­stä­ti­gung an die Uni­ver­si­tät Zürich wird ein Ein­zel­preis für die „Ver­län­ge­rung Sys­tem­ga­ran­tie 36 Mona­te” von 3 % des Gesamt­prei­ses pro Jahr aus­ge­wie­sen; die­ser geht aber im anschlie­ßend ein­ge­räum­ten Rabatt von 28, 3 % auf den Gesamt­kauf­preis wie­der auf. Laut den übri­gen Auf­trags­be­stä­ti­gun­gen waren kei­ne Ein­zel­prei­se für Gewähr­leis­tung geson­dert ver­ein­bart, son­dern bloß ein Gesamt­kauf­preis.

Als wei­te­rer, für eine ein­heit­li­che Leis­tung spre­chen­der Umstand kommt hin­zu, dass die Käu­fer den Gewähr­leis­tungs­an­spruch aus­schließ­lich gegen die Unter­neh­me­rin haben. Ein Repa­ra­tur­kos­ten­er­satz­an­spruch gegen einen Drit­ten (Ver­si­che­rer) bestand nicht. Teil­wei­se wur­de aus­drück­lich gere­gelt, dass die Gewähr­leis­tungs­pflicht der Unter­neh­me­rin erlischt, wenn der Käu­fer Repa­ra­tu­ren etc. von eine ande­ren Per­son als der Unter­neh­me­rin aus­füh­ren lässt. Der Kun­de hat im Übri­gen ‑schon wegen der Markt­füh­rer­schaft der Unter­neh­me­rin und der Eigen­art der Gerä­te, die auf der wis­sen­schaft­li­chen For­schungs­ar­beit der Unter­neh­me­rin beru­hen- prak­tisch kei­ne Mög­lich­keit, einen ande­ren Dienst­leis­ter als die Unter­neh­me­rin für die in Rede ste­hen­de Gewähr­leis­tungs­über­nah­me aus­zu­wäh­len 10. Dar­in unter­schei­det sich der Streit­fall von Fall­ge­stal­tun­gen, bei denen der Käu­fer eines Gegen­stands einen Garan­tie­an­spruch nicht nur gegen den Ver­käu­fer, son­dern zusätz­lich gegen einen Drit­ten (Ver­si­che­rer) hat 11, oder der Lea­sing­neh­mer bei Kas­ko­schä­den einen Ver­si­che­rungs­an­spruch gegen einen Ver­si­che­rer erwirbt 12. In die­sen Fäl­len wird das Dienst­leis­tungs­ele­ment in dem Leis­tungs­bün­del zu einer eigen­stän­di­gen (Haupt-)Leistung auf­ge­wer­tet, weil durch das Ein­räu­men eines wei­te­ren Anspruchs gegen den Drit­ten ins­be­son­de­re das Insol­venz­ri­si­ko des Ver­käu­fers aus­ge­schal­tet wird und sich der Käu­fer bei einem Ver­trau­ens­ver­lust gegen­über dem Ver­käu­fer auch an eine ande­re Werk­statt wen­den kann.

Der Streit­fall weist schließ­lich die Beson­der­heit auf, dass die Unter­neh­me­rin ein bilan­zie­ren­des Unter­neh­men ist und nur für ertrag­steu­er­li­che Zwe­cke einen pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten gebil­det hat, auf des­sen Wer­te der Prü­fer für die Bemes­sung der sei­ner Mei­nung nach umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Gewähr­leis­tungs­über­nah­me zurück­ge­grif­fen hat. Die­ses Vor­ge­hen ist in dop­pel­ter Hin­sicht zu bean­stan­den.

Zum einen berück­sich­tigt der Ansatz der Wer­te aus dem pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten den Cha­rak­ter der Umsatz­steu­er als eine den Ver­brau­cher (Leis­tungs­emp­fän­ger) belas­ten­de Steu­er nicht hin­rei­chend 13. Denn die Höhe des pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens spie­gelt den mut­maß­li­chen Repa­ra­tur­auf­wand der Unter­neh­me­rin wie­der, nicht jedoch den Auf­wand (Ent­gelt) des Leis­tungs­emp­fän­gers. Gegen­leis­tung der Umsatz­steu­er ist jedoch das Ent­gelt, das der leis­ten­de Unter­neh­mer vom Leis­tungs­emp­fän­ger (und ggf. einem Drit­ten) erhält, und nicht ein nach objek­ti­ven Maß­stä­ben ange­setz­ter Wert 14. Dem­entspre­chend wäre auch eine Gesamt­ge­gen­leis­tung im Aus­gangs­punkt nach die­sem Maß­stab in Teil­ent­gel­te für die Lie­fe­rung und für die Dienst­leis­tung auf­zu­tei­len und nicht nach einem ledig­lich aus der Buch­füh­rung des leis­ten­den Unter­neh­mers ersicht­li­chen objek­ti­ven Wert zu bemes­sen.

Zum ande­ren lässt der Rück­griff auf die Wer­te des pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens außer Acht, dass im Euro­päi­schen Bin­nen­markt die Bilan­zie­rungs­vor­schrif­ten nicht ver­ein­heit­licht sind. So sind in den ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten die Vor­schrif­ten, nach denen Unter­neh­mer zur Bilan­zie­rung ver­pflich­tet sind und ‑inner­halb der bilan­zie­ren­den Unter­neh­mer- pas­si­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten bil­den müs­sen, höchst unter­schied­lich aus­ge­stal­tet. Um sämt­li­che Unter­neh­mer zur Ver­mei­dung von durch die Umsatz­steu­er ver­an­lass­ten Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen in die­ser Fra­ge gleich zu behan­deln 15, müss­te ein all­ge­mein­gül­ti­ger Auf­tei­lungs­maß­stab frei von ertrag­steu­er­li­chen Bezug­nah­men gefun­den wer­den, der auch von nicht bilan­zie­ren­den Unter­neh­mern leicht befolgt wer­den könn­te. Hier­bei wäre die ein­fachst­mög­li­che Berech­nungs- oder Bewer­tungs­me­tho­de zu ver­wen­den 16. Eine Auf­tei­lung nach den tat­säch­li­chen Kos­ten der Eigen­leis­tun­gen wür­de eine Rei­he kom­ple­xer Auf­schlüs­se­lungs­vor­gän­ge erfor­dern und wäre somit für den Unter­neh­mer mit einem beträcht­li­chen Mehr­auf­wand ver­bun­den; sie schei­det als Auf­tei­lungs­maß­stab aus 17. Die ande­re Metho­de der Auf­tei­lung, die Her­an­zie­hung des Markt­wer­tes der Eigen­leis­tun­gen, ist ein­fach und damit an sich vor­zugs­wür­dig 17, lässt sich aber im Streit­fall nicht anwen­den, da sich ein Markt­preis für die von der Unter­neh­me­rin über­nom­me­ne Gewähr­leis­tung kaum fin­den lässt. Die unmög­li­che bzw. mit enor­men Schwie­rig­kei­ten ver­bun­de­ne Auf­tei­lung des Gesamt­ent­gelts zeigt noch­mals, dass die Lie­fe­rung und die Gewähr­leis­tungs­über­nah­me eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­stel­len, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre.

Die umsatz­steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­zie­rung einer ein­heit­li­chen Leis­tung ver­langt sodann eine Bestim­mung der domi­nie­ren­den Bestand­tei­le 18. Im Streit­fall domi­niert die Lie­fe­rung im Ver­gleich zur Dienst­leis­tung, da die Käu­fer den Kauf­ver­trag zum Erwerb des Gerä­tes abschlie­ßen. Die Gewähr­leis­tungs­über­nah­me modi­fi­ziert dage­gen nur die gesetz­li­chen Rege­lun­gen und kommt dar­über hin­aus nur im Scha­dens­fall zum Tra­gen.

Da die Gewähr­leis­tungs­über­nah­me der Unter­neh­me­rin in der Lie­fe­rung der Gerä­te auf­geht, kommt es nicht dar­auf an, ob die Ein­stands­pflicht als eigen­stän­di­ge Leis­tung nach § 4 Nr. 10 UStG oder nach Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. ‑ab dem Jahr 2007- nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG als Ver­si­che­rungs­um­satz steu­er­frei sein könn­te.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 15. April 2015 – 1 K 1195/​13

  1. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C‑18/​12, Stadt Zamberk/​Senftenberg, Umsatz­steu­er­rund­schau ‑UR- 2013, 338, Tz. 28 – 30; BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 10/​12, BFH/​NV 2013, 1635
  2. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑392/​11, Field Fisher Water­house, UR 2012, 964, Tz.17
  3. EuGH, Urteil vom 02.12 2010 – C‑276/​09, Ever­ything Ever­y­whe­re, UR 2011, 261, Tz. 26
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑392/​11, Field Fisher Water­house, UR 2012, 964, Tz. 25; BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 50/​07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78
  5. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 – C‑42/​14, Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie, UR 2015, 427, Tz. 39
  6. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑392/​11, Field Fisher Water­house, UR 2012, 964, Tz. 24
  7. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – C‑349/​96, Card Pro­tec­tion Plan, UR 1999, 254, Tz. 31; vom 17.01.2013 – C‑224/​11, BGZ Lea­sing, UR 2013, 262, Tz. 44; BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 50/​07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78
  8. im Ergeb­nis eben­so FG Müns­ter, Urteil vom 08.06.2009 – 5 K 3002/​05 U, EFG 2009, 2068; bestä­tigt durch BFH, Beschluss nach § 126a FGO vom 29.09.2010 – XI R 23/​09, n.v., zum sog. Händ­ler­mo­dell im Pkw-Han­del
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 11.01.2001 – C‑76/​99, Kom­mis­si­on/​Frank­reich, UR 2001, 62, Tz. 26; BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 22/​13, BFH/​NV 2014, 736
  10. vgl. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 – C‑42/​14, Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie, UR 2015, 427, Tz. 39
  11. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2003 – V R 16/​02, BFHE 201, 343, BSt­Bl II 2003, 445, unter II. 2., zum sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dell im Pkw-Han­del, inso­weit nicht durch BFH, Urteil vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Tz. 45 ff. auf­ge­ho­ben
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 17.01.2013 – C‑224/​11, BGZ Lea­sing, UR 2013, 262, Tz. 42
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 03.10.2006 – C‑475/​03, Ban­ca Popola­re di Cre­mo­na, UR 2007, 545, Tz. 22
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 23.11.1988 Rs. 230/​87, Natu­ral­ly Yours Cos­me­tics, UR 1990, 307, Tz. 16
  15. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 11.06.2015 – C‑256/​14, Lis­boagas GDL, UR 2015, 510, Tz. 36
  16. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C‑349/​96, Card Pro­tec­tion Plan, UR 1999, 254, Tz. 31
  17. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 – C‑308/​96 und – C‑94/​97, Mad­gett und Bald­win, UR 1999, 38, Tz. 45
  18. EuGH, Urteil vom 29.03.2007 – C‑111/​05, Aktie­bo­la­get, UR 2007, 420, Tz. 36