Ver­pfle­gung im Alters­heim

Umsät­ze im Zusam­men­hang mit der Ver­pfle­gung der Bewoh­ner eines Alten­wohn­heims sind nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf als regel­be­steu­er­te Dienst­leis­tun­gen und nicht als (dem redu­zier­ten Umsatz­steu­er­satz von 7% unter­wor­fe­ne) blo­ße Lie­fe­rung zube­rei­te­ter Spei­sen anzu­se­hen, wenn sich die Leis­tung nicht dar­auf beschränkt, die in den Groß­kü­chen der jewei­li­gen Hei­me ver­zehr­fer­tig zube­rei­te­ten Spei­sen an den Betrei­ber des Alten­wohn­heims zu lie­fern, son­dern dar­über hin­aus auch das Mobi­li­ar der Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­me sowie das zur Ein­nah­me der Mahl­zei­ten erfor­der­li­che Geschirr und Besteck über­las­sen wird. Der Berück­sich­ti­gung der Über­las­sung von Mobi­li­ar, Besteck und Geschirr als Dienst­leis­tungs­ele­ment ste­he, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, nicht ent­ge­gen, dass dane­ben das gesam­te Hei­min­ven­tar über­las­sen wer­de und damit meh­re­re selb­stän­di­ge Leis­tun­gen eines Unter­neh­mers vor­lie­gen.

Ver­pfle­gung im Alters­heim

In dem jetzt vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Streit­fall betrieb die Klä­ge­rin meh­re­re Alten­wohn- und Pfle­ge­hei­me. In einem Rah­men­ver­trag ver­pflich­te­te sich die Rechts­vor­gän­ge­rin der Klä­ge­rin, die in den von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Alten­wohn- und Pfle­ge­hei­men voll­sta­tio­när unter­ge­brach­ten Per­so­nen mit allen erfor­der­li­chen Spei­sen und Geträn­ken zu ver­sor­gen und dabei die Spei­se­plan­vor­ga­ben der Klä­ge­rin ein­zu­hal­ten. Sie hat­te sämt­li­che Mahl­zei­ten mit eige­nem Per­so­nal und eige­ner Küchen­ein­rich­tung zuzu­be­rei­ten und den Trans­port der Mahl­zei­ten und Geträn­ke zu den Alten­wohn- und Pfle­ge­hei­men durch­zu­füh­ren, die erfor­der­li­che Bett- und Flach­wä­sche zu stel­len, die per­sön­li­che Wäsche der Heim­be­woh­ner zu rei­ni­gen, die mit dem Betrieb der Alten­wohn- und Pfle­ge­hei­me ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten zu über­neh­men und die Gebäu­de durch einen exter­nen Dienst­leis­ter rei­ni­gen zu las­sen.

Im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung ver­trat das beklag­te Finanz­amt die Auf­fas­sung, die Rechts­vor­gän­ge­rin der Klä­ge­rin habe die Umsät­ze aus der Ver­pfle­gung der Heim­be­woh­ner zu Unrecht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­wor­fen. Die Leis­tun­gen sei­en nicht als Spei­se­lie­fe­run­gen, son­dern als dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­de Dienst­leis­tun­gen zu wür­di­gen.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ist die­ser Auf­fas­sung des Finanz­am­tes gefolgt und hat die Kla­ge in die­sem Punkt abge­wie­sen:

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7% für die Lie­fe­rung der in der Anla­ge zum UStG bezeich­ne­ten Gegen­stän­de. Zu die­sen Gegen­stän­den gehö­ren unter ande­rem die in der lfd. Nr. 10 ff. der Anla­ge genann­ten Lebens­mit­tel und Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen. Eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach die­ser Vor­schrift kommt danach nur in Betracht, wenn es sich bei den betref­fen­den Umsät­zen um Lie­fe­run­gen han­delt; han­delt es sich hin­ge­gen um sons­ti­ge Leis­tun­gen, schei­det eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 aus.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und sons­ti­ger Leis­tung ist auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len. Maß­ge­bend ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt 1. Im Rah­men die­ser Gesamt­be­trach­tung ist das über­wie­gen­de Ele­ment des besteu­er­ten Umsat­zes zu ermit­teln, es ist also fest­zu­stel­len, ob das Dienst­leis­tungs­ele­ment gegen­über der Spei­se­lie­fe­rung qua­li­ta­tiv über­wiegt 2.

Zur Abgren­zung von Lie­fe­rung und Dienst­leis­tung im Zusam­men­hang mit der Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken unter­schei­det der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zwi­schen Restau­ra­ti­ons­um­sät­zen, die durch eine Rei­he von Dienst­leis­tun­gen und Vor­gän­gen gekenn­zeich­net sind, von denen nur ein Teil in der Lie­fe­rung von Nah­rungs­mit­teln besteht, und Umsät­zen, die sich auf "Nah­rungs­mit­tel zum Mit­neh­men" bezie­hen 3. Da die Ver­mark­tung eines Gegen­stands immer mit mini­ma­len Dienst­leis­tun­gen, wie z. B. dem Dar­bie­ten der Waren in Rega­len und dem Aus­stel­len einer Rech­nung ver­bun­den ist, haben der­ar­ti­ge, not­wen­dig mit der Ver­mark­tung eines Gegen­stands ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen bei der Beur­tei­lung des jewei­li­gen Dienst­leis­tungs­an­teils außer Betracht zu blei­ben 4.

Als nicht not­wen­dig mit der Ver­mark­tung von Lebens­mit­teln ver­bun­de­nes Dienst­leis­tungs­ele­ment ist aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ins­be­son­de­re deren Zube­rei­tung zu einem bestimm­ten Zeit­punkt in einen ver­zehr­fer­ti­gen Gegen­stand anzu­se­hen. Ins­be­son­de­re zählt die ver­zehr­fer­ti­ge Zube­rei­tung von Lebens­mit­teln im Sin­ne eines Kochens, Bra­tens, Backens o. Ä. nicht zu den Dienst­leis­tungs­ele­men­ten, die bei der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung als not­wen­di­ge Vor­stu­fe der Lebens­mit­tel­ver­mark­tung außer Betracht zu blei­ben haben 5. Kommt zusätz­lich zu einer der­ar­ti­gen Zube­rei­tung ein wei­te­res nicht nur unwe­sent­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment hin­zu, liegt regel­mä­ßig ein qua­li­ta­ti­ves Über­wie­gen der Dienst­leis­tungs­ele­men­te und somit eine der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen­de Dienst­leis­tung und kei­ne steu­er­be­güns­tig­te Lebens­mit­tel­lie­fe­rung vor 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf wei­ter, das Finanz­amt die Umsät­ze im Zusam­men­hang mit der Ver­pfle­gung der Heim­be­woh­ner zu Recht als regel­be­steu­er­te Dienst­leis­tun­gen gewür­digt. Denn die­se Leis­tung hat sich nicht dar­auf beschränkt, die für die Heim­be­woh­ner vor­ge­se­he­nen Spei­sen in den in den jewei­li­gen Hei­men befind­li­chen Groß­kü­chen im o. g. Sin­ne ver­zehr­fer­tig zube­rei­tet an die Klä­ge­rin zu lie­fern, son­dern es wur­de dar­über hin­aus auch das Mobi­li­ar der Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­me, in denen die Spei­sen ein­ge­nom­men wur­den, sowie das zur Ein­nah­me der Mahl­zei­ten erfor­der­li­che Geschirr und Besteck über­las­sen. Unter die­sen Umstän­den kommt es nicht mehr dar­auf an, wer die Spei­sen aus der jewei­li­gen Groß­kü­che auf die ein­zel­nen Sta­tio­nen trans­por­tiert und die Essens­res­te ent­sorgt hat.

Der Berück­sich­ti­gung der Mobi­li­ar- sowie der Geschirr- und Besteck­über­las­sung als wei­te­re Dienst­leis­tungs­ele­men­te steht nicht ent­ge­gen, dass die Heim­be­trei­be­rin dem Essens­lie­fe­ran­ten nicht nur die­se zur Ein­nah­me der Mahl­zei­ten genutz­ten Gegen­stän­de, son­dern das gesam­te Inven­tar der jewei­li­gen Hei­me über­las­sen hat. Auch kommt es nicht dar­auf an, dass die Heim­be­woh­ner die Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­me und deren Mobi­li­ar nicht nur zum Zweck der Ein­nah­me von Mahl­zei­ten, son­dern auch zu ande­ren Betä­ti­gun­gen genutzt haben. Aller­dings dürf­te davon aus­zu­ge­hen sein, dass der Essens­lie­fe­rant an den Heim­be­trei­ber umsatz­steu­er­recht­lich meh­re­re selb­stän­di­ge Leis­tun­gen erbracht hat und dass die Über­las­sung des Inven­tars der Hei­me – auch soweit es die zur Ein­nah­me der Mahl­zei­ten genutz­ten Gegen­stän­de betrifft – eine eigen­stän­di­ge Leis­tung dar­stellt, die grund­sätz­lich von der in dem Rah­men­ver­trag ver­ein­bar­ten Leis­tung "Ver­sor­gung der Heim­be­woh­ner mit Spei­sen und Geträn­ken" zu unter­schei­den ist. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ist gleich­wohl der Auf­fas­sung, dass die Über­las­sung des Mobi­li­ars der Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­me sowie des Geschirrs und des Bestecks in die Gesamt­wür­di­gung, ob der Essens­lie­fe­rant mit der Ver­pfle­gung der Heim­be­woh­ner Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen erbracht hat, ein­zu­be­zie­hen ist. In die­sem Zusam­men­hang ist zu berück­sich­ti­gen, dass nach der Recht­spre­chung des BFH auch Ver­zehr­vor­rich­tun­gen, die einem Drit­ten gehö­ren, in die erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung ein­zu­be­zie­hen sind, wenn sie zumin­dest auch im Inter­es­se des leis­ten­den Unter­neh­mers zur Ver­fü­gung gestellt wer­den 7. In ver­gleich­ba­rer Wei­se kön­nen des­halb auch Bestand­tei­le ande­rer Leis­tun­gen des näm­li­chen Unter­neh­mers berück­sich­tigt wer­den, wenn sie zumin­dest auch dazu die­nen, der Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken die Gestalt eines Restau­ra­ti­ons­um­sat­zes zu geben. Die Über­las­sung des Mobi­li­ars der Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­me sowie des Geschirrs und des Bestecks dien­te im Streit­fall zumin­dest auch dazu, die Ein­nah­me der ver­zehr­fer­ti­gen Mahl­zei­ten in den Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­men zu gewähr­leis­ten. Das Senio­ren­heim als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin wur­den sei­tens des Essens­lie­fe­ran­ten nicht nur ver­zehr­fer­tig zube­rei­te­te Lebens­mit­tel über­las­sen, son­dern der Essens­lie­fe­rant hat dem Heim auch Hilfs­mit­tel und Ver­zehr­vor­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung gestellt, die dazu geeig­net und bestimmt waren, den Heim­be­woh­nern die Ein­nah­me der Mahl­zei­ten in den Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­men zu ermög­li­chen. Das Heim war damit von der Not­wen­dig­keit befreit, sich die­se Hilfs­mit­tel und Ver­zehr­vor­rich­tun­gen ander­wei­tig zu beschaf­fen. Unter die­sen Umstän­den hält es das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf für unmaß­geb­lich, dass das gesam­te Hei­min­ven­tar über­las­sen wur­de und die Gemein­schafts­auf­ent­halts­räu­me nicht nur der Ein­nah­me von Mahl­zei­ten dien­ten. Schließ­lich steht der Annah­me sog. Restau­ra­ti­ons­um­sät­ze auch nicht ent­ge­gen, dass Emp­fän­ger der Leis­tun­gen die Betrei­be­rin der Alten­wohn- und Pfle­ge­hei­me und nicht die mit den frag­li­chen Spei­sen ver­pfleg­ten Heim­be­woh­ner selbst waren.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2009 – 1 K 977/​06 U

  1. z. B. BFH, Urtei­le vom 10.08.2006 – V R 38/​05, BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482; vom 26.10.2006 – V R 59/​04, BFHE 215, 360, BSt­Bl II 2007, 487; vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132 und vom 01.04.2009 – XI R 3/​08, BFH/​NV 2009, 1469[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 10.03.2005 – C‑491/​03 (Her­mann), EuGHE I 2005, 2025, HFR 2005, 482; und vom 02.05.1996 – C‑231/​94 (Faa­borg-Gel­ting-Lini­en), EuGHE I 1996, 2395, BSt­Bl II 1998, 282; BFH, Urtei­le vom 10.08.2006 – V R 55/​04, BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480; und vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132[]
  3. EuGH, Urteil vom 02.05.1996 – C‑231/​94 (Faa­borg-Gel­ting-Lini­en), EuGHE I 1996, 2395, BSt­Bl II 1998, 282[]
  4. EuGH, Urteil vom 10.03.2005 – C‑491/​03 (Her­mann), EuGHE I 2005, 2025, HFR 2005, 482[]
  5. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132[]
  6. Heid­ner, UR 2009, 217; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 90/​07, BFHE 225, 210, HFR 2009, 1123; FG Köln, Urteil vom 06.05.2009 – 15 K 1154/​05, EFG 2009, 1261[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/​05, BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482 m. w. N.[]