Werden von einem Unternehmer geleistete Umsatzsteuervorauszahlungen unter Aufhebung der gegen ihn ergangenen Jahressteuerbescheide auf das Steuerkonto einer angeblich bestehenden GbR, deren Gesellschafter er sei, umgebucht, später jedoch unter erneutem Erlass gegen ihn gerichteter Umsatzsteuerbescheide wieder zurückgebucht, so steht einem vom Unternehmer nach Aufhebung dieser Umsatzsteuerbescheide wegen Festsetzungsverjährung geltend gemachten Erstattungsanspruch Zahlungsverjährung nicht entgegen.
Die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen durch entsprechenden Bescheid oder Steueranmeldung erledigt sich gemäß § 124 Abs. 2 AO durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, sofern nicht die Vorauszahlungsfestsetzungen von der Rechtswirkung der Jahresfestsetzung unabhängige Rechtswirkungen entfalten, die insoweit bestehen bleiben. Die zunächst gegen den Kläger ergangenen Festsetzungen von Jahresumsatzsteuern haben, soweit es hier interessiert, die durch die Anmeldungen des Klägers bewirkten Vorauszahlungsfestsetzungen erledigt, d.h. ihre Rechtswirksamkeit beendet. Denn nach der Festsetzung der Jahressteuer gingen von den Vorauszahlungsfestsetzungen im Streitfall keine Rechtswirkungen mehr aus. Alleiniger Rechtsgrund dafür, dass das Finanzamt die geleisteten Vorauszahlungen behalten durfte, war der Jahressteuerbescheid nach dessen Erlass.
Die Jahressteuerbescheide sind indes vom Finanzamt aufgehoben worden; der vorgenannte Rechtsgrund ist damit weggefallen. Die Aufhebung der Jahressteuerbescheide hat auch nicht die Erledigung bzw. Aufhebung der Vorauszahlungsfestsetzungen gleichsam rückgängig gemacht, diese Festsetzungen also nicht etwa wieder aufleben lassen und ihnen erneut Rechtswirkung verliehen.
Wird ein Verwaltungsakt aufgehoben, so hat er zwar keine Wirkung mehr (§ 124 Abs. 2 AO), wobei die Aufhebung in der Regel dessen Wirkung von Anfang an (rückwirkend) beseitigt. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof1 entschieden, die Festsetzung einer Steuer werde wieder in Kraft gesetzt, wenn das Finanzamt einen Bescheid aufhebt, mit dem es den ursprünglich erlassenen Steuerbescheid aufgehoben hatte. Entsprechendes gilt in dem hier gegebenen Fall, dass ein Bescheid aufgehoben wird, durch dessen Erlass sich anderweit getroffene Steuerfestsetzungen in anderer Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt hatten. Andernfalls müssten z.B. Steuervorauszahlungen nach Aufhebung der Jahresfestsetzung stets erstattet werden, auch wenn die Aufhebung nicht auf Gründen beruht, die zugleich auf das Fehlen einer Vorauszahlungsschuld schließen lassen.
Im vorliegenden Streitfall wurde vom Bundesfinanhof als entscheidend angesehen, dass das Finanzamt die gegen den Kläger gerichteten Jahressteuerbescheide aufgehoben hat, weil der Kläger nicht Schuldner der Umsatzsteuern sei. Dies zeigt, dass der Regelungswille des Finanzamt gerade nicht darauf gerichtet war, die Vorauszahlungsfestsetzungen wieder zum Leben zu erwecken, diese vielmehr vom Finanzamt stillschweigend aufgehoben worden sind.
Um Umsatzsteuer noch geltend machen und die als Vorauszahlungen geleisteten Zahlungen behalten zu können, hätte es also erneuter (Jahres-)Festsetzungen bedurft, an denen es fehlt. Es kann offenbleiben, ob der im Schrifttum verbreiteten Auffassung zu folgen ist, dass die Vorauszahlungsfestsetzung zur endgültigen Steuerfestsetzung werde, wenn kein Umsatzsteuerjahresbescheid mehr ergehen könne2 und die bedingte (Vorauszahlungs-)Festsetzung somit zu einer unbedingten Steuerfestsetzung erstarke. Denn wirksame Vorauszahlungsfestsetzungen gab es, wie ausgeführt, seit Aufhebung der gegen den Kläger gerichteten Jahressteuerbescheide und Erlass gegen die vermeintlich existierende Gesellschaft gerichteter Bescheide nicht mehr.
Die Umsatzsteuervorauszahlungen sind mithin ohne Rechtsgrund, weil der ursprünglich vorhandene Rechtsgrund weggefallen ist.
Der infolge der Erledigung bzw. Aufhebung der Vorauszahlungsfestsetzungen gemäß § 37 Abs. 2 AO entstandene Erstattungsanspruch des Klägers kann auch noch geltend gemacht werden und ist nicht durch Zahlungsverjährung (§§ 228, 231 AO) erloschen.
Durch die Aufhebung der gegen den Kläger gerichteten Jahressteuerbescheide im Jahr 1991 ist noch kein Erstattungsanspruch des Klägers entstanden, sondern nur der Rechtsgrund der geleisteten Zahlungen ausgetauscht worden. Denn an die Stelle der Steuerfestsetzungen gegen den Kläger waren jetzt die Steuerfestsetzungen gegen die (angeblich bestehende) GbR getreten, für deren Steuerschulden der Kläger als deren Gesellschafter (gesamtschuldnerisch und mithin allemal mit dem seinen tatsächlich erbrachten Zahlungen entsprechenden Teilbetrag) haftete. Die Voraussetzungen für eine Verrechnung dieses (sonst dem Kläger zu erstattenden) Betrages mit der wirksam festgesetzten Steuerschuld der angeblich bestehenden Gesellschaft lagen vor, ohne dass es etwa zuvor des Erlasses eines förmlichen, nach § 191 Abs. 1 AO in das –hier freilich intendierte– Ermessen des Finanzamt gestellten Haftungsbescheides bedurft hätte. Es kann deshalb dahinstehen, ob überdies in der widerspruchslosen Hinnahme der Einbehaltung und Verbuchung der geleisteten Steuerzahlungen ein stillschweigender Abschluss eines Verrechnungsvertrages (vgl. § 151 BGB) zu sehen ist, nachdem der Kläger, hätte er damals die geleisteten Vorauszahlungen herauszuverlangen versucht, mit der sofortigen Rückforderung der betreffenden Beträge aufgrund seiner Haftung als angeblicher Gesellschafter rechnen musste.
Auch die Aufhebung der gegen die GbR gerichteten Bescheide hat keinen Erstattungsanspruch des Klägers zur Folge gehabt, weil den von ihm (eben gerade mit der Zweckbestimmung, eine künftige (Jahres-)Steuerschuld zu tilgen) geleisteten (und unter der auflösenden Bedingung einer diesbezüglichen Festsetzung stehenden) Vorauszahlungen nunmehr wieder gegen ihn als Einzelunternehmer gerichtete Steuerbescheide zur Seite standen, welche zwar rechtswidrig gewesen sein mögen (weil nach später geläuterter Rechtsansicht des Finanzamt Festsetzungsverjährung eingetreten war oder weil der Kläger möglicherweise doch nicht als Einzelunternehmer Umsatzsteuerschuldner ist), die aber, solange sie Bestand hatten, einen wirksamen formellen Rechtsgrund für das Behaltendürfen des Finanzamt darstellten und jedenfalls der Fälligkeit eines rein materiell-rechtlich definierten Erstattungsanspruchs entgegenstanden3, sodass gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO die Frist für die Zahlungsverjährung des Erstattungsanspruchs nicht zu laufen begann.
Ob nach einer solchen erneuten Aufhebung eines Steuerbescheides eine erneute Zahlungsverjährungsfrist zu laufen beginnt oder der durch die Aufhebung begründete Erstattungsanspruch dann als zahlungsverjährt anzusehen ist, wenn die auf den Steuerbescheid zwecks Tilgung der darin festgesetzten Steuerforderung vom Finanzamt gebuchten (aufgrund der Aufhebung der zuvor ergangenen Steuerfestsetzung –hier: der Vorauszahlungsfestsetzungen bzw. die Jahressteuerbescheide von 1991– rechtsgrundlosen) Zahlungen wegen Verjährung des Erstattungsanspruchs von dem Steuerschuldner nicht mehr hätten herausgefordert werden können –ein solchermaßen neu begründeter Erstattungsanspruch also gleichsam in die für den früheren Erstattungsanspruch laufende Zahlungsverjährungsfrist zurückfällt–, bedarf keiner Erörterung, weil der vormalige Erstattungsanspruch des Klägers, wie ausgeführt, nicht vor seiner erneuten Begründung durch die Aufhebung der Steuerbescheide im Jahr 2006 zahlungsverjährt, sondern aufgrund Verrechnung mit der Steuerschuld der vermeintlich bestehenden Gesellschaft erloschen war.
Rechtsgrundlos bzw. Gegenstand eines fälligen Erstattungsanspruchs des Klägers sind die geleisteten Zahlungen also erstmals mit der Aufhebung jener Umsatzsteuerbescheide im Jahre 2006 geworden, mit dessen Ablauf die Verjährungsfrist des § 228 AO überhaupt erst zu laufen begonnen hat, welche mithin dem mit dieser Klage verfolgten, von dem Kläger noch 2006 geltend gemachten Erstattungsanspruch nicht entgegensteht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Mai 2012 – VII R 47/11
