Wie­der­auf­le­ben der Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zung nach Auf­he­bung der Jah­res­fest­set­zung

Wer­den von einem Unter­neh­mer geleis­te­te Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen unter Auf­he­bung der gegen ihn ergan­ge­nen Jah­res­steu­er­be­schei­de auf das Steu­er­kon­to einer angeb­lich bestehen­den GbR, deren Gesell­schaf­ter er sei, umge­bucht, spä­ter jedoch unter erneu­tem Erlass gegen ihn gerich­te­ter Umsatz­steu­er­be­schei­de wie­der zurück­ge­bucht, so steht einem vom Unter­neh­mer nach Auf­he­bung die­ser Umsatz­steu­er­be­schei­de wegen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gel­tend gemach­ten Erstat­tungs­an­spruch Zah­lungs­ver­jäh­rung nicht ent­ge­gen.

Wie­der­auf­le­ben der Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zung nach Auf­he­bung der Jah­res­fest­set­zung

Die Fest­set­zung von Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen durch ent­spre­chen­den Bescheid oder Steu­er­an­mel­dung erle­digt sich gemäß § 124 Abs. 2 AO durch die Fest­set­zung der Jah­res­um­satz­steu­er, sofern nicht die Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen von der Rechts­wir­kung der Jah­res­fest­set­zung unab­hän­gi­ge Rechts­wir­kun­gen ent­fal­ten, die inso­weit bestehen blei­ben. Die zunächst gegen den Klä­ger ergan­ge­nen Fest­set­zun­gen von Jah­res­um­satz­steu­ern haben, soweit es hier inter­es­siert, die durch die Anmel­dun­gen des Klä­gers bewirk­ten Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen erle­digt, d.h. ihre Rechts­wirk­sam­keit been­det. Denn nach der Fest­set­zung der Jah­res­steu­er gin­gen von den Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen im Streit­fall kei­ne Rechts­wir­kun­gen mehr aus. Allei­ni­ger Rechts­grund dafür, dass das Finanz­amt die geleis­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen behal­ten durf­te, war der Jah­res­steu­er­be­scheid nach des­sen Erlass.

Die Jah­res­steu­er­be­schei­de sind indes vom Finanz­amt auf­ge­ho­ben wor­den; der vor­ge­nann­te Rechts­grund ist damit weg­ge­fal­len. Die Auf­he­bung der Jah­res­steu­er­be­schei­de hat auch nicht die Erle­di­gung bzw. Auf­he­bung der Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen gleich­sam rück­gän­gig gemacht, die­se Fest­set­zun­gen also nicht etwa wie­der auf­le­ben las­sen und ihnen erneut Rechts­wir­kung ver­lie­hen.

Wird ein Ver­wal­tungs­akt auf­ge­ho­ben, so hat er zwar kei­ne Wir­kung mehr (§ 124 Abs. 2 AO), wobei die Auf­he­bung in der Regel des­sen Wir­kung von Anfang an (rück­wir­kend) besei­tigt. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof 1 ent­schie­den, die Fest­set­zung einer Steu­er wer­de wie­der in Kraft gesetzt, wenn das Finanz­amt einen Bescheid auf­hebt, mit dem es den ursprüng­lich erlas­se­nen Steu­er­be­scheid auf­ge­ho­ben hat­te. Ent­spre­chen­des gilt in dem hier gege­be­nen Fall, dass ein Bescheid auf­ge­ho­ben wird, durch des­sen Erlass sich ander­weit getrof­fe­ne Steu­er­fest­set­zun­gen in ande­rer Wei­se gemäß § 124 Abs. 2 AO erle­digt hat­ten. Andern­falls müss­ten z.B. Steu­er­vor­aus­zah­lun­gen nach Auf­he­bung der Jah­res­fest­set­zung stets erstat­tet wer­den, auch wenn die Auf­he­bung nicht auf Grün­den beruht, die zugleich auf das Feh­len einer Vor­aus­zah­lungs­schuld schlie­ßen las­sen.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall wur­de vom Bun­des­finan­hof als ent­schei­dend ange­se­hen, dass das Finanz­amt die gegen den Klä­ger gerich­te­ten Jah­res­steu­er­be­schei­de auf­ge­ho­ben hat, weil der Klä­ger nicht Schuld­ner der Umsatz­steu­ern sei. Dies zeigt, dass der Rege­lungs­wil­le des Finanz­amt gera­de nicht dar­auf gerich­tet war, die Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen wie­der zum Leben zu erwe­cken, die­se viel­mehr vom Finanz­amt still­schwei­gend auf­ge­ho­ben wor­den sind.

Um Umsatz­steu­er noch gel­tend machen und die als Vor­aus­zah­lun­gen geleis­te­ten Zah­lun­gen behal­ten zu kön­nen, hät­te es also erneu­ter (Jahres-)Festsetzungen bedurft, an denen es fehlt. Es kann offen­blei­ben, ob der im Schrift­tum ver­brei­te­ten Auf­fas­sung zu fol­gen ist, dass die Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zung zur end­gül­ti­gen Steu­er­fest­set­zung wer­de, wenn kein Umsatz­steu­er­jah­res­be­scheid mehr erge­hen kön­ne 2 und die beding­te (Vorauszahlungs-)Festsetzung somit zu einer unbe­ding­ten Steu­er­fest­set­zung erstar­ke. Denn wirk­sa­me Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen gab es, wie aus­ge­führt, seit Auf­he­bung der gegen den Klä­ger gerich­te­ten Jah­res­steu­er­be­schei­de und Erlass gegen die ver­meint­lich exis­tie­ren­de Gesell­schaft gerich­te­ter Beschei­de nicht mehr.

Die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen sind mit­hin ohne Rechts­grund, weil der ursprüng­lich vor­han­de­ne Rechts­grund weg­ge­fal­len ist.

Der infol­ge der Erle­di­gung bzw. Auf­he­bung der Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen gemäß § 37 Abs. 2 AO ent­stan­de­ne Erstat­tungs­an­spruch des Klä­gers kann auch noch gel­tend gemacht wer­den und ist nicht durch Zah­lungs­ver­jäh­rung (§§ 228, 231 AO) erlo­schen.

Durch die Auf­he­bung der gegen den Klä­ger gerich­te­ten Jah­res­steu­er­be­schei­de im Jahr 1991 ist noch kein Erstat­tungs­an­spruch des Klä­gers ent­stan­den, son­dern nur der Rechts­grund der geleis­te­ten Zah­lun­gen aus­ge­tauscht wor­den. Denn an die Stel­le der Steu­er­fest­set­zun­gen gegen den Klä­ger waren jetzt die Steu­er­fest­set­zun­gen gegen die (angeb­lich bestehen­de) GbR getre­ten, für deren Steu­er­schul­den der Klä­ger als deren Gesell­schaf­ter (gesamt­schuld­ne­risch und mit­hin alle­mal mit dem sei­nen tat­säch­lich erbrach­ten Zah­lun­gen ent­spre­chen­den Teil­be­trag) haf­te­te. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­rech­nung die­ses (sonst dem Klä­ger zu erstat­ten­den) Betra­ges mit der wirk­sam fest­ge­setz­ten Steu­er­schuld der angeb­lich bestehen­den Gesell­schaft lagen vor, ohne dass es etwa zuvor des Erlas­ses eines förm­li­chen, nach § 191 Abs. 1 AO in das –hier frei­lich inten­dier­te– Ermes­sen des Finanz­amt gestell­ten Haf­tungs­be­schei­des bedurft hät­te. Es kann des­halb dahin­ste­hen, ob über­dies in der wider­spruchs­lo­sen Hin­nah­me der Ein­be­hal­tung und Ver­bu­chung der geleis­te­ten Steu­er­zah­lun­gen ein still­schwei­gen­der Abschluss eines Ver­rech­nungs­ver­tra­ges (vgl. § 151 BGB) zu sehen ist, nach­dem der Klä­ger, hät­te er damals die geleis­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen her­aus­zu­ver­lan­gen ver­sucht, mit der sofor­ti­gen Rück­for­de­rung der betref­fen­den Beträ­ge auf­grund sei­ner Haf­tung als angeb­li­cher Gesell­schaf­ter rech­nen muss­te.

Auch die Auf­he­bung der gegen die GbR gerich­te­ten Beschei­de hat kei­nen Erstat­tungs­an­spruch des Klä­gers zur Fol­ge gehabt, weil den von ihm (eben gera­de mit der Zweck­be­stim­mung, eine künf­ti­ge (Jahres-)Steuerschuld zu til­gen) geleis­te­ten (und unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung einer dies­be­züg­li­chen Fest­set­zung ste­hen­den) Vor­aus­zah­lun­gen nun­mehr wie­der gegen ihn als Ein­zel­un­ter­neh­mer gerich­te­te Steu­er­be­schei­de zur Sei­te stan­den, wel­che zwar rechts­wid­rig gewe­sen sein mögen (weil nach spä­ter geläu­ter­ter Rechts­an­sicht des Finanz­amt Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war oder weil der Klä­ger mög­li­cher­wei­se doch nicht als Ein­zel­un­ter­neh­mer Umsatz­steu­er­schuld­ner ist), die aber, solan­ge sie Bestand hat­ten, einen wirk­sa­men for­mel­len Rechts­grund für das Behal­ten­dür­fen des Finanz­amt dar­stell­ten und jeden­falls der Fäl­lig­keit eines rein mate­ri­ell-recht­lich defi­nier­ten Erstat­tungs­an­spruchs ent­ge­gen­stan­den 3, sodass gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO die Frist für die Zah­lungs­ver­jäh­rung des Erstat­tungs­an­spruchs nicht zu lau­fen begann.

Ob nach einer sol­chen erneu­ten Auf­he­bung eines Steu­er­be­schei­des eine erneu­te Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist zu lau­fen beginnt oder der durch die Auf­he­bung begrün­de­te Erstat­tungs­an­spruch dann als zah­lungs­ver­jährt anzu­se­hen ist, wenn die auf den Steu­er­be­scheid zwecks Til­gung der dar­in fest­ge­setz­ten Steu­er­for­de­rung vom Finanz­amt gebuch­ten (auf­grund der Auf­he­bung der zuvor ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung –hier: der Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen bzw. die Jah­res­steu­er­be­schei­de von 1991– rechts­grund­lo­sen) Zah­lun­gen wegen Ver­jäh­rung des Erstat­tungs­an­spruchs von dem Steu­er­schuld­ner nicht mehr hät­ten her­aus­ge­for­dert wer­den kön­nen –ein sol­cher­ma­ßen neu begrün­de­ter Erstat­tungs­an­spruch also gleich­sam in die für den frü­he­ren Erstat­tungs­an­spruch lau­fen­de Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist zurück­fällt – , bedarf kei­ner Erör­te­rung, weil der vor­ma­li­ge Erstat­tungs­an­spruch des Klä­gers, wie aus­ge­führt, nicht vor sei­ner erneu­ten Begrün­dung durch die Auf­he­bung der Steu­er­be­schei­de im Jahr 2006 zah­lungs­ver­jährt, son­dern auf­grund Ver­rech­nung mit der Steu­er­schuld der ver­meint­lich bestehen­den Gesell­schaft erlo­schen war.

Rechts­grund­los bzw. Gegen­stand eines fäl­li­gen Erstat­tungs­an­spruchs des Klä­gers sind die geleis­te­ten Zah­lun­gen also erst­mals mit der Auf­he­bung jener Umsatz­steu­er­be­schei­de im Jah­re 2006 gewor­den, mit des­sen Ablauf die Ver­jäh­rungs­frist des § 228 AO über­haupt erst zu lau­fen begon­nen hat, wel­che mit­hin dem mit die­ser Kla­ge ver­folg­ten, von dem Klä­ger noch 2006 gel­tend gemach­ten Erstat­tungs­an­spruch nicht ent­ge­gen­steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2012 – VII R 47/​11

  1. BFH, Beschluss vom 09.12.2004 – VII R 16/​03, BFHE 208, 37, BSt­Bl II 2006, 346[]
  2. vgl. u.a. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 37 AO Rz 49, m.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 18.03.1976 – V R 127/​71, BFHE 118, 163, BSt­Bl II 1976, 438, und vom 03.05.1961 – VII 134/​59 U, BFHE 73, 78, BSt­Bl III 1961, 296[]