Anteils­ver­ei­ni­gung und ihre Rück­ab­wick­lung in der Grund­er­werb­steu­er

§ 16 Abs. 2 GrEStG ist auf einen Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 3 GrEStG anwend­bar. Der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ist nicht (mehr) erfüllt, wenn durch einen Anteils­rü­ck­erwerb das von die­ser Vor­schrift vor­aus­ge­setz­te Quan­tum von 95 % der Antei­le der Gesell­schaft unter­schrit­ten wird.

Anteils­ver­ei­ni­gung und ihre Rück­ab­wick­lung in der Grund­er­werb­steu­er

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den.

Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Dabei ist der Vor­gang, der zum Erwerb die­ses Anteils führt, zwar das die Steu­er aus­lö­sen­de Moment. Gegen­stand der Steu­er ist jedoch nicht der Anteils­er­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te Zuord­nung von min­des­tens 95 % der Antei­le in einer Hand. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 1.

Erwirbt der Ver­äu­ße­rer das Eigen­tum an dem ver­äu­ßer­ten Grund­stück zurück, so wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rück­erwerb als auch für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbs­vor­gang die Steu­er nicht fest­ge­setzt oder die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben, wenn der Rück­erwerb inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbs­vor­gang statt­fin­det. Die­se Vor­schrift betrifft über ihren Wort­laut hin­aus auch Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeich­ne­ten Erwerbs­vor­gän­ge rück­gän­gig gemacht wird, der nicht ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt wor­den war. Die­se Rege­lung setzt die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit der Begüns­ti­gungs­vor­schrift des § 16 GrEStG auch auf Tat­be­stän­de des § 1 Abs. 3 GrEStG vor­aus 2.

Der im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall zwi­schen der Klä­ge­rin und F geschlos­se­ne Ver­trag vom 10.02.2010, durch den zum einen der zwi­schen die­sen Ver­trags­par­tei­en geschlos­se­ne Kauf- und Abtre­tungs­ver­trag vom 18.12.2008 auf­ge­ho­ben und die Klä­ge­rin sodann einen Geschäfts­an­teil von 1.225 EUR an der G‑GmbH von F erwor­ben hat, genügt den Anfor­de­run­gen eines Rück­erwerbs i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Auf­grund des Ver­trags vom 10.02.2010 hat sich die Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der G‑GmbH inner­halb von zwei Jah­ren seit Ent­ste­hung der Steu­er aus § 1 Abs. 3 GrEStG auf einen den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht genü­gen­den Anteil von 94,9 % ermä­ßigt.

Der Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht nicht ent­ge­gen, dass kei­ne voll­stän­di­ge Rück­ab­wick­lung sämt­li­cher Anteils­er­wer­be, die gemäß Ver­trag vom 18.12.2008 zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt haben, erfolgt ist. Für die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist allein ent­schei­dend, dass auf­grund des Ver­trags vom 10.02.2010 weni­ger als 95 % der Antei­le in der Hand der Klä­ge­rin ver­ei­nigt wur­den und dass hin­sicht­lich des auf F zurück­über­tra­ge­nen Anteils von 0,1 % eine voll­stän­di­ge Rück­über­tra­gung erfolgt ist.

Für die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteils­ver­ei­ni­gung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) gilt inso­weit nichts ande­res als für Erwerbs­vor­gän­ge i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind bei Erwerbs­vor­gän­gen nach § 1 Abs. 2a GrEStG bereits dann erfüllt, wenn auf­grund eines Anteils­rü­ck­erwerbs inner­halb von zwei Jah­ren seit Ent­ste­hung der Steu­er für die­sen Erwerbs­vor­gang die in § 1 Abs. 2a GrEStG bestimm­te Gren­ze von 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht mehr erreicht wird 3. Eines Rück­erwerbs sämt­li­cher Antei­le, deren Über­gang zur Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stands des § 1 Abs. 2a GrEStG bei­getra­gen hat, bedarf es nicht.

Die­se auch für die Rück­gän­gig­ma­chung einer Anteils­ver­ei­ni­gung maß­ge­ben­de Rechts­la­ge folgt aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zwi­schen § 16 GrEStG und den Steu­er­tat­be­stän­den des § 1 GrEStG. § 16 GrEStG ist eine am Besteue­rungs­zweck ori­en­tier­te gegen­läu­fi­ge Kor­rek­tur­vor­schrift zu § 1 GrEStG 4. Der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG ist aus­schließ­lich dann erfüllt, wenn 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen in einer Hand ver­ei­nigt wer­den. Wird daher durch Anteils­rü­ck­erwerb nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eine nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG steu­er­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung in der Wei­se besei­tigt, dass das von die­ser Vor­schrift vor­aus­ge­setz­te Quan­tum von 95 % der Antei­le der Gesell­schaft unter­schrit­ten wird, ist der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG nicht (mehr) erfüllt.

Eine Ein­schrän­kung die­ser Rechts­grund­sät­ze ergibt sich auch nicht aus den vom FA her­aus­ge­stell­ten Beson­der­hei­ten des Steu­er­tat­be­stands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG im Ver­gleich zu dem des § 1 Abs. 2a GrEStG.

Zwar fin­giert § 1 Abs. 2a GrEStG –im Unter­schied zum Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG– ein auf Über­eig­nung des Grund­stücks auf eine "neue" Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Die Vor­schrift erfasst damit nicht die geän­der­te Sach­herr­schaft über ein Grund­stück in der Per­son neu­er Gesell­schaf­ter, son­dern die geän­der­te Zuord­nung der Gesell­schafts­grund­stü­cke auf der Gesell­schafts­ebe­ne 5. Die­ser rechts­kon­struk­ti­ve Unter­schied zwi­schen bei­den Steu­er­tat­be­stän­den fin­det sei­nen Aus­druck auch in den unter­schied­li­chen Rege­lun­gen über die Steu­er­schuld­ner­schaft (§ 13 Nr. 5 Buchst. a und b GrEStG einer­seits und § 13 Nr. 6 GrEStG ande­rer­seits). Für die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist aber letzt­lich nur ent­schei­dend, ob auf­grund eines Rück­erwerbs von Antei­len das in § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vor­aus­ge­setz­te Quan­tum von 95 % der Antei­le unter­schrit­ten wird und damit die­ser Steu­er­tat­be­stand nicht (mehr) erfüllt ist.

Im Streit­fall ist hin­sicht­lich eines Anteils von 0,1 % an der G‑GmbH eine voll­stän­di­ge Rück­über­tra­gung auf F erfolgt. Der Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht nicht ent­ge­gen, dass der der Klä­ge­rin aus der Auf­he­bung des Anteils­kauf­ver­trags vom 18.12.2008 gegen F zuste­hen­de Anspruch auf Kauf­preis­rück­erstat­tung mit dem Kauf­preis­an­spruch der F aus dem Geschäfts­an­teils­kauf- und ‑abtre­tungs­ver­trag vom 10.02.2010 ver­rech­net wur­de. Die Gegen­leis­tung für einen Anteils­er­werb ist im Zusam­men­hang mit § 1 Abs. 3 GrEStG ohne Bedeu­tung, weil sich die Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG aus­schließ­lich nach den Wer­ten i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG bestimmt. Auch im Zusam­men­hang mit der Nicht­fest­set­zung der Steu­er oder der Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung für einen die­ser Vor­schrift unter­fal­len­den Erwerbs­vor­gang kommt es daher auf die Gegen­leis­tung nicht an.

Ob und gege­be­nen­falls wel­che wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen an einen den Anfor­de­run­gen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG genü­gen­den Anteils­rü­ck­erwerb zu stel­len sind, wenn im Zusam­men­hang mit einer Rück­über­tra­gung von Antei­len deren Wei­ter­über­tra­gung an Drit­te erfolgt, kann offen blei­ben. Im Streit­fall ist eine sol­che Wei­ter­über­tra­gung nicht erfolgt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juni 2013 – II R 52/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 23.05.2012 – II R 21/​10, BFHE 237, 466, BSt­Bl II 2012, 793; vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BSt­Bl II 2009, 544[]
  2. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 02.03.2011 – II R 64/​08, BFH/​NV 2011, 1009; vom 16.01.1980 – II R 83/​74, BFHE 130, 70, BSt­Bl II 1980, 359; vom 16.01.1963 – II 58/​61, HFR 1964, 241[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 236, 569[]
  4. BFH, Urtei­le vom 25.04.2007 – II R 18/​05, BFHE 217, 276, BSt­Bl II 2007, 726; vom 19.03.2003 – II R 12/​01, BFHE 202, 383, BSt­Bl II 2003, 770[]
  5. BFH, Beschluss vom 11.09.2002 – II B 113/​02, BFHE 199, 32, BSt­Bl II 2002, 777[]