Der Beitritt zur grundbesitzenden Bauherren-KG – und die Grunderwerbsteuer

Die Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft, der so ausgestaltet ist, dass sein Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück oder einer Eigentumswohnung gleichkommt, kann als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden mit der Folge, dass der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO der Grunderwerbsteuer unterliegt. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs setzt dabei voraus, dass der rechtsgeschäftliche Wille der Parteien auf den Eigentumserwerb gerichtet und die gewählte Konstruktion der Übertragung des Gesellschaftsrechts nur verständlich ist unter dem Gesichtspunkt erhoffter Steuerbefreiung wegen des grundsätzlich steuerfreien Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiungen nach § 6 Abs. 2 bzw. § 7 Abs. 2 GrEStG.

Der Beitritt zur grundbesitzenden Bauherren-KG – und die Grunderwerbsteuer

Trotz Verknüpfung des Gesellschaftsanteils mit einer bestimmten Eigentumswohnung ist im Beitritt zur Gesellschaft kein Gestaltungsmissbrauch zu sehen und daher kein Anspruch auf Übereignung einer schlüsselfertigen Eigentumswohnung zu besteuern, wenn die Personengesellschaft mit dem Zweck gegründet wurde, auf einem zu erwerbenden Grundstück eine Wohnungseigentumsanlage erst zu errichten. Das setzt voraus, dass die maßgeblichen Verträge zur Bauerrichtung noch nicht abgeschlossen oder angebahnt sind, die Gesellschafter das Bauvorhaben gemeinsam durchführen und das diesbezügliche Risiko gemeinsam tragen und es deshalb an einem denkbaren Vertragspartner für einen Bauträgervertrag fehlt, der zur alleinigen Übernahme der Errichtungs- und Gewährleistungsverpflichtung gegenüber den Gesellschaftern bereit wäre.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Grundsätzlich führt ein Wechsel im Personenstand einer grundbesitzenden Gesamthand nicht zu einem Rechtsträgerwechsel und löst deshalb keine Grunderwerbsteuer nach dieser Vorschrift aus. Erst der Übergang des Grundstücks – bzw. eines Wohnungs- oder Teileigentumsrechts nach Aufteilung – von der Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesellschafters löst Grunderwerbsteuer aus. Auf diese Vorgänge wird aber nach § 6 Abs. 2 Satz 1 bzw. § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils keine Steuer erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Diese Steuerbefreiungen greifen allerdings nicht ein, wenn der betreffende Gesamthänder seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1, § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG).

Dem Steuerpflichtigen steht es im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt. Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen1. Missbräuchlich i. S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient2. Der rechtsgeschäftliche Wille der Parteien entspricht dabei der im Steuergesetz umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung3. Nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der Steueranspruch im Falle des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht.

Gesellschaftsvertraglich kann ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH so ausgestaltet sein, dass dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück – ggf. in Gestalt einer Eigentumswohnung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG – gleichkommt. Die Übertragung eines so ausgestalteten Mitgliedschaftsrechts an einer Personengesellschaft kann als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden mit der Folge, dass der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO der Grunderwerbsteuer unterliegt4.

Dies ist dann der Fall, wenn die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer besonderen Berechtigung an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück verbunden ist und der Gesellschafter ggf. durch einseitige Erklärung (z. B. Kündigung oder Auflösung der Gesellschaft) seine Gesellschafterstellung ohne Weiteres in einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an diesem Grundstück „umwandeln“ kann. Dann ergibt sich bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils für den Fall des Ausscheidens oder der Auflösung der Gesellschaft aus dem Gesellschaftsvertrag ein konkreter Übereignungsanspruch. Wird ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil erworben, ersetzt der Anteilserwerb die Übertragung des Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimmt hat5. Anstelle des grundsätzlich möglichen und den wirtschaftlichen Umständen angemessenen Erwerbs eines unbedingten und unbefristeten Anspruchs auf Übereignung des Grundstücks durch die Personengesellschaft wird der Weg des Anteilserwerbs gewählt6.

In einem solchen Fall ist die gewählte Konstruktion der Übertragung eines derart ausgestalteten Gesellschaftsrechts nur verständlich unter dem Gesichtspunkt erhoffter Steuerbefreiung wegen des grundsätzlich steuerfreien Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 bzw. § 7 Abs. 2 GrEStG7.

Kein Gestaltungsmissbrauch liegt vor, wenn dem Gesellschafter zwar bei Auflösung der Gesellschaft ein Anspruch auf Eigentumsübertragung des ihm bisher nur schuldrechtlich zugeordneten Grundstücks zusteht, er allein die Auflösung der auf unbestimmte Zeit gegründeten Gesellschaft aber nicht herbeiführen und auch ansonsten (z. B. durch Kündigung) seine Beteiligung nicht unmittelbar selbst in einen Anspruch auf Eigentumsübertragung umwandeln kann8.

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die Voraussetzungen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nicht vorliegen. Weder ist der Beitritt der Klägerin zu der KG steuerlich als Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung einer schlüsselfertigen Eigentumswohnung samt Tiefgaragenstellplatz zu werten noch als Erwerb eines Anspruchs auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück.

Zwar war bereits beim Beitritt der Klägerin zur KG vorgesehen, dass sie bei Liquidation der KG ein genau bezeichnetes Wohnungs- und Teileigentumsrecht erhalten sollte. Die Klägerin konnte wegen des vereinbarten Gesellschaftszwecks, der Bebauung und Aufteilung des Grundstücks, bei planmäßigem Verlauf damit rechnen, das Wohnungseigentum nach Erreichung des Gesellschaftszwecks ohne weiteres Zutun ihrerseits zu erwerben. Dass die ordentliche Kündigung der Gesellschaft durch die Klägerin oder ihr Ausschluss aus der Gesellschaft nach § 17 des Gesellschaftsvertrages ihr Ausscheiden aus der Gesellschaft und einen Anspruch auf Abfindung statt auf Übertragung des Wohnungseigentums zur Folge gehabt hätten, fällt möglicherweise nicht maßgeblich ins Gewicht, weil es sich hierbei um atypische Geschehensabläufe handelt9.

Dennoch ist der Erwerb des Kommanditanteils durch die Klägerin keine unangemessene Gestaltung, weil der Erwerb eines unmittelbaren Übereignungsanspruchs bzgl. einer schlüsselfertigen Eigentumswohnung keine wirtschaftlich gleichwertige Alternative gewesen wäre und nicht dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien entsprochen hätte. Die Vertragsparteien hatten nicht die Wahl zwischen zwei Gestaltungen, die sich nur zivilrechtlich, nicht aber im wirtschaftlichen Ergebnis unterschieden.

Anders als in den Fallgestaltungen, die den genannten BFH, Entscheidungen zugrunde lagen, wurde durch den Erwerb des Gesellschaftsanteils kein (Kauf-) Vertrag über bestehendes oder rechtlich noch zu bildendes Wohnungseigentum verdeckt. Der wesentliche Unterschied zu diesen Fallgestaltungen liegt vorliegend darin, dass die betreffende Eigentumswohnung noch nicht existierte, sondern erst noch gebaut werden musste. Wenn der Beklagte darauf hinweist, dass das Bauen in der Stadt nicht den gewählten Umweg über die Übertragung eines Gesellschaftsanteils erfordere, sondern ebenso durch einen Erwerb vom Bauträger hätte ermöglicht werden können, sieht er als von dem Anteilserwerb verdecktes Geschäft nicht den Kauf einer Eigentumswohnung an, sondern den Abschluss eines Bauträgervertrages mit der Verpflichtung des Veräußerers, das Wohnungseigentum zu errichten. Letzteres hätte erfordert, dass entweder die Genossenschaft oder die KG mit den im Zeitpunkt des Beitritts der Klägerin vorhandenen Gesellschaftern oder die von der Genossenschaft gegründete GmbH das Grundstück allein erworben, die Wohnanlage errichtet und die einzelnen Wohnungen veräußert hätte, also wie eine Bauträgerin tätig geworden wäre.

Eine derartige Verpflichtung wurde jedoch von keinem der genannten Rechtssubjekte übernommen. Aus dem Umstand, dass das Vorhaben vor dem Beitritt der Klägerin durchgeplant und genehmigt war, worauf der Beklagte zur Begründung seiner Auffassung verweist, ergibt sich eine derartige Verpflichtung nicht.

Zum einen war die Planung zum Zeitpunkt des Beitritts der Klägerin nur insoweit verbindlich, als sie der Baugenehmigung und der Abgeschlossenheitsbescheinigung zugrunde lag. Nach dem ausdrücklichen Hinweis in dem Prospekt sollten die Ausstattung und die Material- und Farbgestaltung endgültig mit den Bauherren abgestimmt werden. Die Produktliste war danach unverbindlich und sollte lediglich der Veranschaulichung der für die Baukostenschätzung zugrunde gelegten Ausstattung dienen.

Zum anderen und vor allem aber steht entsprechend den zum sog. einheitlichen Vertragswerk entwickelten Grundsätzen eine – selbst umfangreiche – Vorplanung eines Bauprojektes der Verpflichtung zur Bauerrichtung auf eigenes wirtschaftliches Risiko nicht gleich10. Eine derartige Verpflichtung hat aber niemand gegenüber der Klägerin übernommen. Dies hätte dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien auch nicht entsprochen.

Die Klägerin trat der KG auch nicht erst in einem Zeitpunkt bei, in dem – vergleichbar mit den Fallgestaltungen eines sog. einheitlichen Vertragswerks – bereits alle wesentlichen Verträge mit den Bauunternehmen abgeschlossen oder auch nur von der Genossenschaft oder der GmbH im Rahmen der Baubetreuung angebahnt gewesen wären, sodass man bei wirtschaftlicher Betrachtung den Erwerb des Gesellschaftsanteils mit dem Erwerb des Anspruchs auf Übereignung einer Eigentumswohnung gleichsetzen könnte. Denn wie sich aus dem Protokoll der Vollversammlung der KG vom 02.02.2010 ergibt, wurde zu diesem Zeitpunkt erst beschlossen, überhaupt einen Generalunternehmer zu beauftragen und zu diesem Zweck sechs Angebote einzuholen; die von den Kommanditisten eingerichtete Baugruppe sollte an allen Vergabeentscheidungen beteiligt werden.

Nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages und dem Willen der Gesellschafter sollte das Bauvorhaben von den Kommanditisten gemeinsam durchgeführt und das diesbezügliche Risiko durch sämtliche Kommanditisten einschließlich der Klägerin gemeinsam getragen werden. Die Verpflichtung zur Errichtung der Wohnanlage wurde nicht von einem Dritten gegenüber den Kommanditisten übernommen, sondern von den Gesellschaftern als Gesellschaftszweck vereinbart und gemeinsam übernommen, auch durch die Klägerin. Durch diese vertragliche Gestaltung wurde nach alledem kein Bauträgervertrag verdeckt, der der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnte.

Ebenso wenig liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten in der Weise vor, dass der Erwerb des Gesellschaftsanteils durch die Klägerin den Erwerb eines Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück verdeckt hätte, sodass § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 Abs. 1 Satz 3 AO mit der Maßgabe zur Anwendung käme, dass als Bemessungsgrundlage nur der rechnerisch auf die Klägerin entfallende Anteil am Grundstückskaufpreis zugrunde zu legen wäre.

Zunächst kann nicht unterstellt werden, dass der rechtsgeschäftliche Wille der Beteiligten auf die Gründung einer Bruchteilsgemeinschaft anstelle einer KG gerichtet gewesen wäre. Dass die Rechtsform einer KG gegenüber einer aus 58 Miteigentümern bestehenden Bruchteils- oder Wohnungseigentümergemeinschaft bei einem Bauprojekt in der vorliegenden Größenordnung organisatorische Vorteile bietet, wie die Klägerin vorträgt, ist nachvollziehbar.

Ferner ist berücksichtigen, dass, anders als in den anderen vom BFH entschiedenen Fällen, nicht einzig denkbares Motiv für die gewählte Gestaltung die erstrebte Grunderwerbsteuerfreiheit im Hinblick auf die Vorschriften des § 6 Abs. 2 und des § 7 Abs. 2 GrEStG sein konnte. Denn die Kündigung der Gesellschaft war nicht wie in den anderen vom BFH entschiedenen Fällen für die Dauer von fünf Jahren ausgeschlossen, um die in § 6 Abs. 4 Satz 1 bzw. § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geregelte Behaltensfrist einzuhalten und die Steuerbefreiung sicherzustellen. Der Gesellschaftszweck war vielmehr die Errichtung der Wohnanlage, die nach der Zeitplanung der KG deutlich weniger als fünf Jahre dauern sollte und auch tatsächlich nur zwei Jahre gedauert hat. Daher stand von Anfang an fest, dass jedenfalls die der KG nach dem Grundstückserwerb beitretenden Gesellschafter nicht in den Genuss der Steuerfreiheit nach den genannten Vorschriften kommen würden.

Vor allem aber wäre die Übertragung eines Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück gegenüber der tatsächlich gewählten Gestaltung steuerlich nicht vorteilhaft. Wie dargelegt, fällt, wenn man die gewählte Gestaltung der Besteuerung zugrunde legt, ohne die Vorschrift des § 42 AO anzuwenden, wegen der Nichteinhaltung der fünfjährigen Behaltensfrist nach § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG für die Aufteilung in Wohnungseigentum und die Übertragung des Wohnungseigentumsrechts auf die Klägerin Grunderwerbsteuer an, die sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG bemisst. Auch wenn man mit dem Beklagten davon ausgeht, dass dieser Wert nur weniger als die Hälfte der bisher zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage betrüge, führte dies nicht zu einem Steuervorteil i. S. des § 42 AO.

Zum einen kann in Anbetracht des Umstandes, dass der BFH bereits mit Beschluss vom 27.05.200911 Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordneten Heranziehung der Grundbesitzwerte i. S. der §§ 138 ff. BewG geäußert und diese Frage anschließend dem BVerfG vorgelegt hat12 und die Entscheidung des BVerfG13 sowie eine ggf. rückwirkende Neuregelung durch den Gesetzgeber noch aussteht, derzeit und konnte auch z. Z. des Anteilserwerbs durch die Klägerin nicht beurteilt werden, wie hoch die auf die Übertragung des Wohnungseigentums durch die KG entfallende Grunderwerbsteuer sein würde.

Zum anderen wäre die Bemessungsgrundlage auch bei Geltung der jetzigen Gesetzeslage und Zugrundelegung des Vortrags des Beklagten, dass die Steuer danach ca. halb so hoch wäre wie tatsächlich festgesetzt, nicht niedriger als bei der Besteuerung des Erwerbs eines Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück. Denn von dem Grundstückskaufpreis in Höhe von 1.617.600, 00 € entfiele auf den Miteigentumsanteil der Klägerin in Höhe von 429/10.000stel ein Betrag von 69.395, 04 €. Die festzusetzende Grunderwerbsteuer betrüge daher lediglich 3.123, 00 € und wäre deutlich geringer als die Hälfte der tatsächlich festgesetzten Steuer von 21.196, 00 €.

Im Streitfall führt die vorliegende gesellschaftsvertragliche Gestaltung auch nicht dazu, dass die Klägerin mit ihrem Beitritt zur KG die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) an einer bestimmten Wohnungseinheit erlangt hätte.

Grundsätzlich vermittelt ein Anteil am Vermögen einer Gesamthand keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück. Einwirkungsmöglichkeiten eines Gesellschafters auf Gesellschaftsebene reichen für eine Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht aus. Das folgt aus der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts, das Gesamthandsgemeinschaften und Kapitalgesellschaften als eigene Rechtssubjekte behandelt und Gesellschaftern die im Eigentum der Gesellschaft stehenden Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich nur ausnahmsweise zuordnet, wenn mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft in einer Hand vereinigt sind (§ 1 Abs. 3 GrEStG; BFH, Urteile vom 24.04.2013 – II R 32/11, BFHE 242, 165, BFH/NV 2013, 1884; vom 27.03.1991 – II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731).

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH stellt auch eine gesellschaftsvertragliche Gestaltung, die dem jeweiligen Gesellschaftsanteil eine bestimmte Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheit von vornherein zuordnet, keine Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis dar14.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21. Februar 2014 – 3 K 66/13

  1. FG München, Urteil vom 28.08.2013 4 K 1975/11, EFG 2013, 741[↩]
  2. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, BFH/NV 2012, 1901[↩]
  3. BFH, Urteil vom 06.03.1996 – II R 38/93, BFHE 179, 443, BStBl II 1996, 377[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 29.05.2011 – II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539; BFH, Urteil vom 07.02.2001 – II R 35/99, BFH/NV 2001, 1144[↩]
  5. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355[↩]
  6. BFH, Urteile vom 01.12.2004 – II R 23/02, BFH/NV 2005, 721; vom 06.03.1996 – II R 38/93, BFHE 179, 443, BStBl II 1996, 377; vom 02.02.1994 – II R 84/90, BFH/NV 1994, 824; Viskorf, DStR 1994, 6[↩]
  7. BFH, Beschluss vom 29.05.2011 – II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539; BFH, Urteile vom 23.11.2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355; 02.02.1994 – II R 84/90, BFH/NV 1994, 824; vom 04.12.1991 – II R 131/88, juris; vom 10.05.1989 – II R 86/86, BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628[↩]
  8. BFH, Urteile vom 07.02.2001 – II R 35/99, BFH/NV 2001, 1144; vom 27.03.1991 – II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.1991 – II R 131/88[↩]
  10. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 56/12[↩]
  11. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – II R 64/08, BFH/NV 2010, 60[↩]
  12. BFH, Beschluss vom 02.03.2011 – II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009[↩]
  13. BVerfG – 1 BvL 13/11[↩]
  14. BFH, Urteile vom 23.11.2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355; vom 07.02.2001 – II R 35/99, BFH/NV 2001, 1144; a. A. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 30.09.2004 – III 599/01, EFG 2005, 383; Fischer, jurisPR-SteuerR 22/2012 Anm. 4; derselbe in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 1 Rz. 777 ff.; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 1 Rz. 70[↩]

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