Durch Anteilsvereinigung ausgelöste Grunderwerbsteuern

Die infolge einer Sacheinlage von Gesellschaftsanteilen aufgrund Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuern sind von der aufnehmenden Gesellschaft nicht als Anschaffungs(neben)kosten der eingebrachten Anteile zu aktivieren.

Durch Anteilsvereinigung ausgelöste Grunderwerbsteuern

Die Grunderwerbsteuern, die infolge des Hinzuerwerbs von Gesellschaftsanteilen aufgrund einer Anteilsvereinigung entstehen, sind also nicht als Anschaffungskosten auf die hinzuerworbenen Anteile zu behandeln, sondern können sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Vereinigen sich – z.B. durch den Zukauf weiterer Gesellschaftsanteile – mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile einer grundbesitzenden Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters, muss dieser auf die der Gesellschaft gehörenden Grundstücke Grunderwerbsteuern zahlen. Das gilt auch dann, wenn der Gesellschafter die Anteile ganz oder teilweise nur “mittelbar” über eine weitere, von ihm beherrschte Gesellschaft hält. In dem jetzt vom Bundesfinanzhot entschiedenen Fall musste nach diesen Regeln eine GmbH Grunderwerbsteuern auf die Grundstücke einer Tochtergesellschaft zahlen, nachdem ihr deren Geschäftsanteile zu einem Teil durch eine sog. Sacheinlage zugeführt worden waren; die restlichen Anteile an der Tochtergesellschaft hielt eine weitere Tochtergesellschaft der GmbH.

Der Bundesfinanzhof entschied, dass die Grunderwerbsteuern den sofort abziehbaren Betriebsausgaben der GmbH und nicht den Anschaffungskosten der eingelegten Anteile zuzuordnen sind. Besteuerungsobjekt der Grunderwerbsteuer bei der Anteilsvereinigung ist nicht der Erwerb der Gesellschaftsanteile, sondern ein fiktiver Erwerb der Grundstücke. Deshalb fehlt es an dem für die Einordnung als Anschaffungskosten erforderlichen inhaltlichen (“finalen”) Bezug zum Vorgang des Anteilserwerbs.

Nach der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen1.

Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält –unter Ausschluss der Gemeinkosten– alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten2, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen3. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen4.

Allerdings können “Anschaffungs”kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind5. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten6). Dieser Zweck muss –aus der Sicht des Bilanzierenden– auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft (“angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand”7) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein8.

Ob nach diesen Maßgaben die Grunderwerbsteuern, die bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen nach Maßgabe von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG infolge unmittelbarer oder mittelbarer Anteilsvereinigung entstehen können, als Anschaffungsnebenkosten auf die hinzuerworbenen Anteile anzusehen sind, wird unterschiedlich beurteilt. Einige Finanzgerichte und die Finanzverwaltung bejahen dies9. Ein Teil der Literatur ist gegenteiliger Auffassung und spricht sich für eine Behandlung der Grunderwerbsteuern als sofort abziehbarer Aufwand aus10. Der Bundesfinanzhof hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

Nach der im Streitfall zur Anwendung gekommenen Bestimmung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt –soweit hier von Interesse– der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95% der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen vereinigt werden würden. Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen11. Das Gesetz fingiert folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang12.

Das grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungsobjekt bei der Anteilsvereinigung –nämlich der fiktive Erwerb der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücke– findet im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Die Grundstücke befinden sich nach dem Anteilserwerb unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft und sind weiterhin bei dieser und nicht bei dem Anteilserwerber zu bilanzieren. Die Verfügungsmacht über die Grundstücke ist weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die Geschäftsanteile.

Aus dieser fehlenden Entsprechung im Ertragsteuerrecht folgt nicht –wie die Vorinstanz offenbar meint–, dass mangels Anknüpfungsmöglichkeit an das “eigentliche” Besteuerungsobjekt die Grunderwerbsteuer stattdessen dem Anteilserwerb als Anschaffungskosten zugeordnet werden müsste, weil dieser das letzte die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende Tatbestandselement ist. Vielmehr fehlt es in ertragsteuerlicher Hinsicht an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Anschaffungsvorgang. Da Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut ist, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final dem hinzuerworbenen Geschäftsanteil zugeordnet werden kann.

Auch das FG hat diese Zusammenhänge im Ansatz zutreffend erkannt, da auch aus seiner Sicht die Grunderwerbsteuer im Falle der Anteilsvereinigung nicht “für” den Anteilerwerb entrichtet wird. Soweit die Vorinstanz13 aber meint, es komme in diesem Fall für den Anschaffungskostenbegriff nicht auf die Zweckgerichtetheit der Aufwendungen an, weil die Entstehung der Grunderwerbsteuer auf einer der Disposition des Steuerpflichtigen entzogenen, zwingenden Folge des Anteilserwerbs beruhe, folgt der BFH dem nicht. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, bei der Prüfung von Aufwendungen auf ihren Zweckzusammenhang mit der Anschaffung eines Wirtschaftsguts unterschiedliche Maßstäbe anzulegen, je nachdem, ob es sich um vermeidbare oder um gesetzlich festgelegte Aufwendungen handelt. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126 –betreffend einen baurechtlichen Flächenbeitrag in Bezug auf ein Grundstück– ergibt sich nichts Gegenteiliges. Auch im Hinblick auf gesetzlich angeordnete Aufwendungen bleibt es deshalb dabei, dass die bloße Ursächlichkeit des Erwerbs für die Entstehung der Aufwendungen zur Charakterisierung als Anschaffungs(neben)kosten nicht ausreicht, sondern zusätzlich auch ein innerer, finaler Zweckzusammenhang zwischen Anschaffungsvorgang und Aufwendung erforderlich ist, an dem es hier fehlt.

Für die Richtigkeit dieser Lösung spricht, dass eine Aktivierung der Grunderwerbsteuer insbesondere beim Erwerb von sog. “Zwerganteilen” zu überhöhten und deshalb wenig sachgerechten Bilanzansätzen führen könnte. Denn weil die Grunderwerbsteuer in den Fällen der Anteilsvereinigung nicht anhand der für den Anteilserwerb gezahlten Vergütung, sondern auf der Grundlage des sog. Bedarfswertes der fiktiv erworbenen Grundstücke bemessen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG)14, kann der Erwerb einer geringfügigen Beteiligung, wenn dadurch der Tatbestand einer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsvereinigung verwirklicht wird, Grunderwerbsteuern auslösen, die die “Haupt”-Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile erheblich übersteigen. So wären z.B. gleich hohe Grunderwerbsteuern wie die im Streitfall festgesetzten entstanden, wenn die Klägerin anstatt 50,1% nur jeweils 0,1% der Anteile der A-GmbH und der B-AG erworben hätte (und die Y-GmbH jeweils mindestens 94,9% der Geschäftsanteile innegehabt hätte).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. April 2011 – I R 2/10

  1. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 19.04.1977 – VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126 []
  4. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 []
  5. BFH, Urteile vom 03.07.1997 – III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; vom 17.10.2001 – I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; BFH, Urteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, jeweils m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369 []
  9. FG München, Urteil vom 21.06.2005 – 2 K 3182/02, EFG 2007, 252; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 07.07.2009 – 6 K 2349/08; Bayerisches Landesamtes für Steuern, Verfügung vom 20.08.2007, DStR 2007, 1679; Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 24.07.2007 – S 2171-65-StO 221/222; ebenso Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 6 Rz 54 –anders Glanegger in Schmidt, 28. Aufl., § 6 Rz 84–; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 17 Rz 105; Grotherr, BB 1994, 1970, 1975; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rz 167 –offenlassend ders. in Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl., § 255 Rz 27 [Fn. 36]–; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 1009; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [SEStEG] Rz 70; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 370; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 311 []
  10. Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 255 Rz 325 “Grunderwerbsteuer”; Heine, INF 2002, 44, 45, und INF 2004, 583, 586 sowie INF 2005, 782, 783; Lohmann/von Goldacker/Gick, BB 2007, 295, 296 f.; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2007, 2777 und BB 2009, 477; Behrens, DStR 2008, 338, 341 f.; Müller, DB 1997, 1433, 1435; Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 294; Ortmann-Babel in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 283m “Grunderwerbsteuer”; Roser in Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung, Nr. 7 zu Grunderwerbsteuer []
  11. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/08, BFHE 231, 239, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG []
  13. ähnlich FG München, Urteil in EFG 2007, 252 []
  14. siehe dazu BFH, Beschluss vom 02.03.2011 – II R 23/10, BFHE 232, 358 []