Durch Anteils­ver­ei­ni­gung aus­ge­lös­te Grund­er­werb­steu­ern

Die infol­ge einer Sach­ein­la­ge von Gesell­schafts­an­tei­len auf­grund Anteils­ver­ei­ni­gung aus­ge­lös­ten Grund­er­werb­steu­ern sind von der auf­neh­men­den Gesell­schaft nicht als Anschaffungs(neben)kos­ten der ein­ge­brach­ten Antei­le zu akti­vie­ren.

Durch Anteils­ver­ei­ni­gung aus­ge­lös­te Grund­er­werb­steu­ern

Die Grund­er­werb­steu­ern, die infol­ge des Hin­zu­er­werbs von Gesell­schafts­an­tei­len auf­grund einer Anteils­ver­ei­ni­gung ent­ste­hen, sind also nicht als Anschaf­fungs­kos­ten auf die hin­zu­er­wor­be­nen Antei­le zu behan­deln, son­dern kön­nen sofort als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Ver­ei­ni­gen sich – z.B. durch den Zukauf wei­te­rer Gesell­schafts­an­tei­le – min­des­tens 95 % der Gesell­schafts­an­tei­le einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in der Hand eines Gesell­schaf­ters, muss die­ser auf die der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke Grund­er­werb­steu­ern zah­len. Das gilt auch dann, wenn der Gesell­schaf­ter die Antei­le ganz oder teil­wei­se nur "mit­tel­bar" über eine wei­te­re, von ihm beherrsch­te Gesell­schaft hält. In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanzhot ent­schie­de­nen Fall muss­te nach die­sen Regeln eine GmbH Grund­er­werb­steu­ern auf die Grund­stü­cke einer Toch­ter­ge­sell­schaft zah­len, nach­dem ihr deren Geschäfts­an­tei­le zu einem Teil durch eine sog. Sach­ein­la­ge zuge­führt wor­den waren; die rest­li­chen Antei­le an der Toch­ter­ge­sell­schaft hielt eine wei­te­re Toch­ter­ge­sell­schaft der GmbH.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass die Grund­er­werb­steu­ern den sofort abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben der GmbH und nicht den Anschaf­fungs­kos­ten der ein­ge­leg­ten Antei­le zuzu­ord­nen sind. Besteue­rungs­ob­jekt der Grund­er­werb­steu­er bei der Anteils­ver­ei­ni­gung ist nicht der Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le, son­dern ein fik­ti­ver Erwerb der Grund­stü­cke. Des­halb fehlt es an dem für die Ein­ord­nung als Anschaf­fungs­kos­ten erfor­der­li­chen inhalt­li­chen ("fina­len") Bezug zum Vor­gang des Anteils­er­werbs.

Nach der Defi­ni­ti­on des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Dazu gehö­ren auch die Neben­kos­ten sowie die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Kör­per­schaft- oder Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung zugrun­de zu legen 1.

Der Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist wegen der Ein­be­zie­hung von Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten grund­sätz­lich umfas­send. Er ent­hält –unter Aus­schluss der Gemein­kos­ten– alle mit dem Anschaf­fungs­vor­gang ver­bun­de­nen Kos­ten 2, somit neben der Ent­rich­tung des Kauf­prei­ses alle sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen des Erwer­bers, die in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung ste­hen, ins­be­son­de­re zwangs­läu­fig im Gefol­ge der Anschaf­fung anfal­len 3. Nicht ent­schei­dend ist, ob die­se Kos­ten bereits im Zeit­punkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hier­an als Fol­ge­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs ent­ste­hen 4.

Aller­dings kön­nen "Anschaffungs"kosten eines Wirt­schafts­guts nur sol­che Kos­ten sein, die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten des­sen Beschaf­fung tat­säch­lich zuzu­ord­nen sind 5. Hier­zu ist ein blo­ßer kau­sa­ler oder zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung nicht aus­rei­chend. Viel­mehr kommt es auf die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen an (fina­ler Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten 6). Die­ser Zweck muss –aus der Sicht des Bilan­zie­ren­den– auf die beab­sich­tig­te Funk­ti­on und Eigen­schaft ("ange­streb­ter Erfolg und betriebs­be­rei­ter Zustand" 7) des ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts als Teil des Betriebs­ver­mö­gens gerich­tet sein 8.

Ob nach die­sen Maß­ga­ben die Grund­er­werb­steu­ern, die bei Erwerb von Gesell­schafts­an­tei­len nach Maß­ga­be von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG infol­ge unmit­tel­ba­rer oder mit­tel­ba­rer Anteils­ver­ei­ni­gung ent­ste­hen kön­nen, als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten auf die hin­zu­er­wor­be­nen Antei­le anzu­se­hen sind, wird unter­schied­lich beur­teilt. Eini­ge Finanz­ge­rich­te und die Finanz­ver­wal­tung beja­hen dies 9. Ein Teil der Lite­ra­tur ist gegen­tei­li­ger Auf­fas­sung und spricht sich für eine Behand­lung der Grund­er­werb­steu­ern als sofort abzieh­ba­rer Auf­wand aus 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die letzt­ge­nann­te Auf­fas­sung für zutref­fend.

Nach der im Streit­fall zur Anwen­dung gekom­me­nen Bestim­mung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt –soweit hier von Inter­es­se– der Grund­er­werb­steu­er ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le einer Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95% der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers oder in der Hand von herr­schen­den und abhän­gi­gen Unter­neh­men ver­ei­nigt wer­den wür­den. Gegen­stand der Besteue­rung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist nicht der Anteils­er­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te Zuord­nung aller Antei­le in einer Hand. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 11. Das Gesetz fin­giert folg­lich mit Hil­fe des Ersatz­tat­be­stands der Anteils­ver­ei­ni­gung einen zivil­recht­lich nicht vor­han­de­nen grund­stücks­be­zo­ge­nen Erwerbs­vor­gang 12.

Das grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Besteue­rungs­ob­jekt bei der Anteils­ver­ei­ni­gung –näm­lich der fik­ti­ve Erwerb der zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stü­cke– fin­det im Ertrag­steu­er­recht kei­ne Ent­spre­chung. Die Grund­stü­cke befin­den sich nach dem Anteils­er­werb unver­än­dert im zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum der Gesell­schaft und sind wei­ter­hin bei die­ser und nicht bei dem Anteils­er­wer­ber zu bilan­zie­ren. Die Ver­fü­gungs­macht über die Grund­stü­cke ist weder recht­lich noch wirt­schaft­lich Gegen­stand der Erwerbs­vor­gän­ge in Bezug auf die Geschäfts­an­tei­le.

Aus die­ser feh­len­den Ent­spre­chung im Ertrag­steu­er­recht folgt nicht –wie die Vor­in­stanz offen­bar meint – , dass man­gels Anknüp­fungs­mög­lich­keit an das "eigent­li­che" Besteue­rungs­ob­jekt die Grund­er­werb­steu­er statt­des­sen dem Anteils­er­werb als Anschaf­fungs­kos­ten zuge­ord­net wer­den müss­te, weil die­ser das letz­te die Grund­er­werb­steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Tat­be­stands­ele­ment ist. Viel­mehr fehlt es in ertrag­steu­er­li­cher Hin­sicht an einem über die rei­ne Kau­sa­li­tät hin­aus­ge­hen­den inhalt­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und dem Anschaf­fungs­vor­gang. Da Anknüp­fungs­punkt für die Ent­ste­hung der Steu­er nicht der Anteils­er­werb als sol­cher, son­dern eine spe­zi­fisch grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Fik­ti­on im Hin­blick auf ein ande­res, nicht vom Anteils­er­wer­ber ange­schaff­tes und nicht bei die­sem zu erfas­sen­des Wirt­schafts­gut ist, han­delt es sich dabei um Auf­wand, der aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht nicht spe­zi­fisch und final dem hin­zu­er­wor­be­nen Geschäfts­an­teil zuge­ord­net wer­den kann.

Auch das FG hat die­se Zusam­men­hän­ge im Ansatz zutref­fend erkannt, da auch aus sei­ner Sicht die Grund­er­werb­steu­er im Fal­le der Anteils­ver­ei­ni­gung nicht "für" den Antei­lerwerb ent­rich­tet wird. Soweit die Vor­in­stanz 13 aber meint, es kom­me in die­sem Fall für den Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff nicht auf die Zweck­ge­richt­etheit der Auf­wen­dun­gen an, weil die Ent­ste­hung der Grund­er­werb­steu­er auf einer der Dis­po­si­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen ent­zo­ge­nen, zwin­gen­den Fol­ge des Anteils­er­werbs beru­he, folgt der BFH dem nicht. Denn es ist kein sach­li­cher Grund dafür ersicht­lich, bei der Prü­fung von Auf­wen­dun­gen auf ihren Zweck­zu­sam­men­hang mit der Anschaf­fung eines Wirt­schafts­guts unter­schied­li­che Maß­stä­be anzu­le­gen, je nach­dem, ob es sich um ver­meid­ba­re oder um gesetz­lich fest­ge­leg­te Auf­wen­dun­gen han­delt. Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 157, 554, BSt­Bl II 1990, 126 –betref­fend einen bau­recht­li­chen Flä­chen­bei­trag in Bezug auf ein Grund­stück– ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. Auch im Hin­blick auf gesetz­lich ange­ord­ne­te Auf­wen­dun­gen bleibt es des­halb dabei, dass die blo­ße Ursäch­lich­keit des Erwerbs für die Ent­ste­hung der Auf­wen­dun­gen zur Cha­rak­te­ri­sie­rung als Anschaffungs(neben)kosten nicht aus­reicht, son­dern zusätz­lich auch ein inne­rer, fina­ler Zweck­zu­sam­men­hang zwi­schen Anschaf­fungs­vor­gang und Auf­wen­dung erfor­der­lich ist, an dem es hier fehlt.

Für die Rich­tig­keit die­ser Lösung spricht, dass eine Akti­vie­rung der Grund­er­werb­steu­er ins­be­son­de­re beim Erwerb von sog. "Zwerg­an­tei­len" zu über­höh­ten und des­halb wenig sach­ge­rech­ten Bilanz­an­sät­zen füh­ren könn­te. Denn weil die Grund­er­werb­steu­er in den Fäl­len der Anteils­ver­ei­ni­gung nicht anhand der für den Anteils­er­werb gezahl­ten Ver­gü­tung, son­dern auf der Grund­la­ge des sog. Bedarfs­wer­tes der fik­tiv erwor­be­nen Grund­stü­cke bemes­sen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG) 14, kann der Erwerb einer gering­fü­gi­gen Betei­li­gung, wenn dadurch der Tat­be­stand einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung ver­wirk­licht wird, Grund­er­werb­steu­ern aus­lö­sen, die die "Haupt"-Anschaffungskosten für die hin­zu­er­wor­be­nen Antei­le erheb­lich über­stei­gen. So wären z.B. gleich hohe Grund­er­werb­steu­ern wie die im Streit­fall fest­ge­setz­ten ent­stan­den, wenn die Klä­ge­rin anstatt 50,1% nur jeweils 0,1% der Antei­le der A‑GmbH und der B‑AG erwor­ben hät­te (und die Y‑GmbH jeweils min­des­tens 94,9% der Geschäfts­an­tei­le inne­ge­habt hät­te).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. April 2011 – I R 2/​10

  1. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 36/​04, BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 19.04.1977 – VIII R 44/​74, BFHE 122, 108, BSt­Bl II 1977, 600; Adler/​Düring/​Schmal­tz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 27/​87, BFHE 157, 554, BSt­Bl II 1990, 126[]
  4. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BSt­Bl II 1978, 620[]
  5. BFH, Urtei­le vom 03.07.1997 – III R 114/​95, BFHE 183, 504, BSt­Bl II 1997, 811; vom 17.10.2001 – I R 32/​00, BFHE 197, 58, BSt­Bl II 2002, 349[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/​78, BFHE 139, 273, BSt­Bl II 1984, 101; BFH, Urteil in BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 125, 516, BSt­Bl II 1978, 620[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369[]
  9. FG Mün­chen, Urteil vom 21.06.2005 – 2 K 3182/​02, EFG 2007, 252; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.07.2009 – 6 K 2349/​08; Baye­ri­sches Lan­des­am­tes für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 20.08.2007, DStR 2007, 1679; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Han­no­ver, Ver­fü­gung vom 24.07.2007 – S 2171 – 65-StO 221/​222; eben­so Kulosa in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 30. Aufl., § 6 Rz 54 –anders Glaneg­ger in Schmidt, 28. Aufl., § 6 Rz 84 – ; Gosch in Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 9. Aufl., § 17 Rz 105; Gro­t­herr, BB 1994, 1970, 1975; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 6 EStG Rz 167 –offen­las­send ders. in Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 2. Aufl., § 255 Rz 27 [Fn. 36] – ; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG Rz 1009; Patt in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 21 UmwStG [SEStEG] Rz 70; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 20 Rz 370; May­er-Wege­lin in Bordewin/​Brandt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 6 Rz 311[]
  10. Ellrott/​Brendt in Beck'scher Bilanz­kom­men­tar, 7. Aufl., § 255 Rz 325 "Grund­er­werb­steu­er"; Hei­ne, INF 2002, 44, 45, und INF 2004, 583, 586 sowie INF 2005, 782, 783; Lohmann/​von Goldacker/​Gick, BB 2007, 295, 296 f.; Lohmann/​von Goldacker/​Zeitz, BB 2007, 2777 und BB 2009, 477; Beh­rens, DStR 2008, 338, 341 f.; Mül­ler, DB 1997, 1433, 1435; Korn/​Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 294; Ort­mann-Babel in Lade­mann, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 6 Rz 283m "Grund­er­werb­steu­er"; Roser in Gosch/​Schwedhelm/​Spiegelberger, GmbH-Bera­tung, Nr. 7 zu Grund­er­werb­steu­er[]
  11. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BSt­Bl II 2009, 544, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/​08, BFHE 231, 239, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG[]
  13. ähn­lich FG Mün­chen, Urteil in EFG 2007, 252[]
  14. sie­he dazu BFH, Beschluss vom 02.03.2011 – II R 23/​10, BFHE 232, 358[]