Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens für Schaumwein – und die Sicherheitsleistung

Es steht der Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat nicht entgegen, wenn die zuvor vom Hauptzollamt festgesetzte; und vom Versender dementsprechend geleistete Sicherheitsleistung nicht die volle Höhe der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer abdeckt. Die Leistung einer Sicherheit genau in Höhe der potentiell entstehenden Schaumweinsteuer ist für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens nicht konstitutiv.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall beförderte die Spediteurin in mehreren Fällen Schaumwein aus ihrem Steuerlager in Deutschland in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat. Zu diesem Zweck eröffnete sie jeweils elektronisch ein Steueraussetzungsverfahren. Zur Absicherung möglicher steuerlicher Risiken aus der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren hatte das Hauptzollamt zuvor eine Sicherheit festgesetzt, die die Spediteurin geleistet hatte und die als so genannte fortgesetzte Barsicherheit für die durchgeführten Beförderungen verwendet wurde. Allerdings hätte die Höhe der Sicherheit im Falle einer Steuerentstehung nicht die volle Steuerhöhe abgedeckt. Aus diesem Grund setzte das Hauptzollamt gegen die Spediteurin Schaumweinsteuer in Höhe der Differenz aus der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer und der geleisteten Sicherheit fest, weil es der Auffassung war, dass die Leistung einer Sicherheit in Höhe der potentiellen Steuerhöhe konstitutiv für die Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens war.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz gab der Klage gegen den Steuerbescheid statt¹. Der BFH bestätigte nun dieses Urteil und wies die Revision des Hauptzollamts gegen die Entscheidung des Finanzgerichtes als unbegründet zurück; für die nach Finnland beförderten Waren seine keine Schaumweinsteuer entstanden, weil die Waren jeweils in einem Verfahren der Steueraussetzung befördert wurden:

Nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SchaumwZwStG darf Schaumwein unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. In diesem Fall hat der Steuerlagerinhaber als Versender eine Sicherheit zu leisten, die in allen Mitgliedstaaten gültig sein muss (§ 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 SchaumwZwStG).

Gemäß § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG gelten Beförderungen, soweit im Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz oder in den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD nach Art. 21 der VStSystRL in der jeweils geltenden Fassung (§ 3 Nr. 1 SchaumwZwStG) erfolgen. Nach diesen Vorschriften ist als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens im Wesentlichen die Erstellung eines e-VD vorgesehen, das bestimmte Angaben zur Beförderung enthalten; und vom Versender an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats übermittelt werden muss. Welche Angaben das e-VD im Einzelnen enthalten muss, ergab sich für den hier streitigen Zeitraum aus der Verordnung (EG) Nr. 684/2009.

Demgegenüber ist § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG nicht zu entnehmen, dass die Beförderung nur dann unter Steueraussetzung erfolgt, wenn auch eine Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer geleistet worden ist. Auch wenn der Steuerlagerinhaber als Versender für Beförderungen in andere Mitgliedstaaten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStG Sicherheit zu leisten hat und diese somit obligatorisch ist, wird die Sicherheitsleistung in Höhe der Steuerforderung nicht als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens bestimmt². Denn während § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG die Steueraussetzung ausdrücklich von der Verwendung eines e-VD abhängig macht, ist dies hinsichtlich der Sicherheitsleistung bei § 11 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStG nicht der Fall.

Auch die unionsrechtlichen Grundlagen des Steueraussetzungsverfahrens sprechen dafür, dass es nicht zu einer Entstehung der Verbrauchsteuer kommt, wenn die Sicherheit in der vom Hauptzollamt zuvor festgesetzten Höhe geleistet wurde, auch wenn die für die beförderten Waren möglicherweise entstehende Verbrauchsteuer von dieser Sicherheitsleistung nicht vollständig gedeckt werden könnte.

Die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens hängt nach den Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie nicht von der Leistung einer Sicherheit in der Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer ab.

Gemäß Art. 21 Abs. 1 VStSystRL gilt eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach Art. 21 Abs. 2 und 3 VStSystRL erstellt wurde. Danach übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats einen Entwurf des e-VD, der anschließend elektronisch überprüft wird. Sind die Angaben darin korrekt, wird dem Dokument ein einziger administrativer Referenzcode zugewiesen und dieser dem Versender mitgeteilt.

Anforderungen an die Leistung einer Sicherheit sind in Abschn. 2 „Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ des Kap. – IV „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ VStSystRL nicht enthalten.

Abschn. 1 „Allgemeine Bestimmungen“ zu Kap. IV VStSystRL enthält in Art. 18 Regelungen zur Sicherheitsleistung, die allerdings ebenfalls nicht im Sinne einer Bedingung zu verstehen sind.

Nach Art. 18 Abs. 1 VStSystRL verlangen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist.

Dies erfolgt nach deutschem Recht in der Weise, dass das für den Versender zuständige Hauptzollamt die Höhe der Sicherheitsleistung und ihre Art vor Durchführung der Beförderung durch einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO bestimmt. Gemäß § 241 Abs. 1 Nr. 1 AO kann die Sicherheit durch Hinterlegung von im Geltungsbereich dieses Gesetzes umlaufenden Zahlungsmitteln erbracht werden.

Art. 18 Abs. 1 VStSystRL deutet darauf hin, dass die Höhe der potentiell entstehenden Verbrauchsteuer zumindest ein gewichtiges Kriterium bei der Bestimmung der Höhe der Sicherheit ist, weil die Risiken einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren abgedeckt werden müssen. Die verbrauchsteuerpflichtige Ware ist im Steuerlager bereits vorhanden, aber die Entstehung der Verbrauchsteuer wird aufgeschoben, solange sich die Ware unter Steueraussetzung befindet³. Das Steuerlager beziehungsweise die Beförderung im Steueraussetzungsverfahren haben somit eine Kreditfunktion. Sollte während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit eintreten, entsteht die Verbrauchsteuer gemäß Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStSystRL, weshalb das wesentliche Risiko der Beförderung unter Steueraussetzung in einer möglichen Steuerentstehung liegt.

Allerdings beziffert Art. 18 Abs. 1 VStSystRL das Risiko nicht genau mit der potentiellen Steuerhöhe, vielmehr wird die Steuerhöhe hier nicht ausdrücklich genannt. Zudem ist in dieser Vorschrift von „Risiken“ die Rede, was darauf hinweist, dass der Richtliniengeber eher von einer Gesamtbetrachtung der Beförderung im Einzelfall ausgegangen ist. Demnach könnten als weitere Risiken die finanzielle Situation des potentiellen Steuerschuldners beziehungsweise die Wahrscheinlichkeit eines Zahlungsausfalls oder die Anfälligkeit der beförderten Ware für Diebstahl und eine damit einhergehende Entstehung der Verbrauchsteuer nach Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStSystRL bei der Bemessung der Sicherheitsleistung in Betracht zu ziehen sein. Die Bewertung der vorhandenen Risiken hat das Hauptzollamt bei der Festsetzung der Sicherheit vor Durchführung der Beförderung unter Steueraussetzung vorzunehmen.

Ein Grundsatz, dass die Sicherheit genau die Höhe einer möglicherweise entstehenden Steuer abzudecken hat, ist Art. 18 Abs. 1 VStSystRL demnach nicht zu entnehmen. Dementsprechend kann die Erbringung einer Sicherheitsleistung in genau dieser Höhe jedenfalls dann nicht konstitutiv für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens sein, wenn das Hauptzollamt die Sicherheit nicht in dieser Höhe festgesetzt hat. Hat der Versender die Sicherheit in der vom Hauptzollamt festgesetzten Höhe und Art und Weise vor Beginn der Beförderung geleistet, liegt eine ausreichende Sicherheitsleistung vor.

Dafür, dass die Leistung einer Sicherheit in der Höhe der potentiellen Steuer für die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht konstitutiv ist, spricht ferner die Tatsache, dass der Abgangsmitgliedstaat gemäß Art. 18 Abs. 4 VStSystRL bei bestimmten Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung auf die Erbringung einer Sicherheitsleistung verzichten kann, zum Beispiel bei Beförderungen ausschließlich im eigenen Gebiet. Der Richtliniengeber hat hiermit also Fälle geregelt, in denen ein Steueraussetzungsverfahren auch ohne Sicherheitsleistung wirksam eröffnet werden kann.

Zudem legen gemäß Art. 18 Abs. 1 VStSystRL die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats die Bedingungen für die Sicherheit fest. Die Einzelheiten der Sicherheitsleistung werden demnach nicht einheitlich im Unionsrecht geregelt, sondern den Mitgliedstaaten überlassen, mit der Folge, dass sich die Art und Weise der Sicherheitsleistung je nach Abgangsmitgliedstaat unterscheiden kann. Auch dies spricht dafür, dass die Bewertung des Steuerausfallrisikos unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu erfolgen hat und die Leistung einer Sicherheit exakt in der Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer weder durch das Unionsrecht vorgegeben noch für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens konstitutiv ist.

Weiterhin ist auch den Vorgaben des Unionsrechts zur Durchführung des elektronischen Steueraussetzungsverfahrens nicht zu entnehmen, dass die Leistung einer Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer eine konstitutive Voraussetzung für ein wirksames Steueraussetzungsverfahren ist.

Aufgrund der Ermächtigung in Art. 29 VStSystRL hat die Kommission Einzelheiten zu den Meldungen geregelt, die im Rahmen des elektronisch durchzuführenden Steueraussetzungsverfahrens abzugeben sind. Nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 müssen der Entwurf des e-VD, der nach Art. 21 Abs. 2 VStSystRL an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats zu übermitteln ist, und das e-VD, dem anschließend ein administrativer Referenzcode zugewiesen wurde, den in Anh. – I Tabelle 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen entsprechen⁴. Demnach ist in Feld Nr. 11a des e-VD anhand eines Codes anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. Gegebenenfalls sind in Feld Nr. 12 des e-VD weitere Angaben zum Sicherheitsleistenden erforderlich. Zur Höhe der Sicherheitsleistung sind hingegen im e-VD keine Eintragungen vorgesehen.

Zudem erfolgt die Überprüfung der Angaben im Entwurf des e-VD gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 1 VStSystRL elektronisch und ist die Mitteilung des einzigen administrativen Referenzcodes gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 3 VStSystRL allein an die Angaben im e-VD geknüpft. Eine darüber hinausgehende händische Überprüfung der Sicherheitshöhe im Einzelfall ist nicht vorgesehen.

Dieses Ergebnis steht auch mit der Rechtsprechung des EuGH im Einklang. In seinem Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022⁵ hat der Gerichtshof der Europäischen Union zur Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren⁶ entschieden, dass die Voraussetzungen und Einzelheiten der Sicherheitsleistung von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem das Steuerlager zugelassen ist, festgelegt werden und dass diese Sicherheitsleistung für die gesamte Union gültig sein muss. Weiterhin hat der EuGH klargestellt, dass der Richtlinie 92/12/EWG nicht zu entnehmen ist, dass die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats den Inhalt der Sicherheit vor Einleitung der Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung prüfen müssen oder dass sie in diesem Zusammenhang ihrer Beförderung zustimmen müssen, da diese Schritte den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren innerhalb der Union erheblich beeinträchtigen können. Daher ist die von den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats vorzunehmende Kontrolle auf die Prüfung des formalen Bestehens einer solchen Sicherheitsleistung zu beschränken⁷.

Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass der Inhalt der Sicherheit bei Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht geprüft wird. Liegt demnach eine Sicherheitsleistung in der vom Hauptzollamt zuvor festgesetzten Höhe vor und wird der Sicherheitsleistende im Entwurf des e-VD angegeben, sind die Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie auch unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung erfüllt.

Soweit der Unionsgerichtshof in seinem Urteil TanQuid Polska⁸ auf die Deckung der mit der Beförderung verbundenen Risiken durch die Sicherheitsleistung hinweist, ist dies nicht dahingehend zu verstehen, dass die Höhe der Sicherheitsleistung zwingend der möglichen Steuerhöhe entsprechen muss und die zuständige Zollbehörde dies vor Validierung des e-VD zu prüfen hätte. Denn unter Rz 54, auf die in Rz 61 verwiesen wird, führt der EuGH aus, dass die Festsetzung der Sicherheitsleistung durch die jeweiligen nationalen Zollbehörden erfolgt und in der Regel eine Sicherheit zu leisten ist. Somit hat der EuGH auch die Fälle in Betracht gezogen, in denen ein Steueraussetzungsverfahren ohne Sicherheitsleistung wirksam durchgeführt werden kann.

Die unionsrechtlichen Vorgaben zum Steueraussetzungsverfahren und zur Sicherheitsleistung wurden auch in die nationalen Vorschriften zur Durchführung des Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetzes und in die Verfahrensanweisung der Zollverwaltung zur Beförderung unter Steueraussetzung übernommen.

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV, den das Bundesministerium der Finanzen auf der Grundlage von § 11 Abs. 6 SchaumwZwStG erlassen hat, sind die Höhe der als Sicherheit dienenden Bürgschaft und die Höhe der Barsicherheit „insbesondere“ unter Berücksichtigung der möglichen Steuer zu bestimmen. Die im Raum stehende Steuerhöhe ist demnach nur ein -wenn auch gewichtiges- Kriterium, das bei der Bestimmung der Höhe der Sicherheit zu berücksichtigen ist.

Andererseits geht aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV hervor, dass auch der Verordnungsgeber nicht allein die Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer im Blick hatte, sondern -den Vorgaben des Unionsgesetzgebers folgend- auch andere Risiken, die durch die Leistung einer Sicherheit abgesichert werden sollen.

Die oben dargestellten unionsrechtlichen Vorgaben hat die Zollverwaltung schließlich auch in die maßgebliche Verfahrensanweisung übernommen.

So sieht die Verfahrensanweisung zum EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren -Excise Movement and Control System (EMCS)- ebenfalls den Fall vor, dass eine Beförderung unter Steueraussetzung ohne Sicherheitsleistung möglich ist. In diesem Fall ist in Feld Nr. 11a der Wert „0“ einzutragen⁹. Dies weist darauf hin, dass die Sicherheitsleistung auch danach nicht konstitutiv für die Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens ist. Weiterhin ist geregelt, dass der Entwurf des e-VD beziehungsweise die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder automatisiert geprüft werden¹⁰. Die Prüfung, ob die geleistete Sicherheit ausreichend ist, um eine möglicherweise entstehende Steuer abzudecken, ist auch hier nicht vorgesehen.

Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen ist für den Schaumwein, den die Spediteurin im Zeitraum vom 23.07.2018 bis zum 18.06.2019 aus ihrem Steuerlager im Steuergebiet in ein Steuerlager in Finnland befördert hatte, nicht durch dessen Entnahme aus dem Steuerlager der Spediteurin gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG Schaumweinsteuer entstanden, weil sich an die Entnahme aus dem Steuerlager jeweils ein Steueraussetzungsverfahren angeschlossen hat.

Die Spediteurin war Inhaberin eines Steuerlagers für Schaumwein im Sinne von § 1 Abs. 2 SchaumwZwStG. Dementsprechend war sie gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SchaumwZwStG berechtigt, Schaumwein unter Steueraussetzung aus ihrem Steuerlager in das Steuerlager des Empfängers in Finnland zu befördern.

Die vom Hauptzollamt zuvor bestimmte Sicherheit hat die Spediteurin als fortgesetzte Barsicherheit ordnungsgemäß geleistet. Dass die von der Spediteurin nach den Vorgaben des Hauptzollamtes geleistete Sicherheit nicht in vollem Umfang der möglicherweise entstehenden Steuerschuld entsprochen hat, steht der wirksamen Eröffnung der Steueraussetzungsverfahren nicht entgegen.

Zu einem anderen Ergebnis führt nicht das vom Hauptzollamt angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.11.2009¹¹, in dem der Bundesfinanzhof die Entstehung von Mineralölsteuer durch Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager der Versenderin bejaht hatte, weil der ausländische Abnehmer nicht bezugsberechtigt war. Die an einem Steueraussetzungsverfahren Beteiligten waren nach der der BFH-Entscheidung zugrundeliegenden Rechtslage in § 15 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes geregelt – das Pendant zu § 11 SchaumwZwStG. Im Gegensatz zu dem Erfordernis einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus eindeutig, dass die Beteiligung von zum Steueraussetzungsverfahren zugelassenen Personen Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens ist. Über die Tragweite einer fehlenden Sicherheitsleistung hat der Bundesfinanzhof in der genannten Entscheidung nicht entschieden.

Der vom Hauptzollamt angeführte BFH-Beschluss vom 09.04.2014¹² betraf eine Beförderung ohne die formgerechte Eröffnung eines Steuerversandverfahrens, weil für die Beförderung weder ein e-VD noch ein für einen bestimmten Zeitraum noch zulässiges begleitendes Verwaltungsdokument vorlag. Diese Entscheidung steht dem hier gefundenen Ergebnis somit ebenfalls nicht entgegen.

Etwas anderes ergibt sich schließlich nicht aus dem Urteil des Finanzgerichtes des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.11.2024¹³. Dieser Entscheidung lag ein von dem vorliegenden Streitfall insoweit abweichender Sachverhalt zugrunde, als dort überhaupt keine Sicherheit geleistet wurde.

Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des Unionsgerichtshofs sah der Bundesfinanzhof nicht, weil er die Auslegung der im Streitfall zu berücksichtigenden Vorschriften der Verbrauchsteuersystemrichtlinie für offenkundig hält¹⁴.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2025 – VII R 33/22

1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.08.2022 – 6 K 1427/20 Z[↩]
2. gleicher Auffassung Schrömbges, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2023, 269; Soyk, ZfZ 2019, 325[↩]
3. vgl. dazu die Definition des Verfahrens der Steueraussetzung in Art. 4 Nr. 7 VStSystRL[↩]
4. vgl. zum Erstellen des e-VD auch § 16 der Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuerverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung -SchaumwZwStV-[↩]
5. EuGH, Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20, EU:C:2022:215, Rz 54[↩]
6. ABl.EG 1992, Nr. L 76, 1[↩]
7. EuGH, Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20, EU:C:2022:215, Rz 58 und 59[↩]
8. EuGH, Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20, EU:C:2022:215, Rz 61[↩]
9. vgl. Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Ziff. 4.02.1 Abs. 4, Stand: 12.02.2025[↩]
10. vgl. Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Ziff. 4.02.1 Abs. 12, Stand: 12.02.2025[↩]
11. BFH, Urteil vom 10.11.2009 – VII R 39/08, BFHE 227, 546[↩]
12. BFH, Beschluss vom 09.04.2014 – VII R 7/13[↩]
13. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.11.2024 – 3 K 276/20; Revision anhängig beim BFH – VII R 30/24[↩]
14. vgl. EuGH, Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 33[↩]