Grund­er­werb­steu­er beim Gesell­schaf­ter­wech­sel in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Geht ein Grund­stück von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand (gege­be­nen­falls nach § 1 Abs. 2a GrEStG auch nur fik­tiv) über, wird bei Iden­ti­tät der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se die Steu­er nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht erho­ben. Ver­min­dert sich die Höhe des Anteils einer im Zeit­punkt des Grund­stücks­über­gangs an der grund­stücks­er­wer­ben­den Gesamt­hand betei­lig­ten Per­son inner­halb von fünf Jah­ren dadurch, dass die­se über ihren Anteil zuguns­ten ihres Ehe­gat­ten oder eines Ver­wand­ten in gera­der Linie oder durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den i.S. des § 7 Abs. 1 ErbStG ver­fügt, wirkt sich dies im Hin­blick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG auf die Nicht­er­he­bung der Steu­er nicht aus, soweit die begüns­tig­ten Per­so­nen ihrer­seits die Betei­li­gung an der Gesamt­hand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unver­min­dert über den Zeit­raum von fünf Jah­ren auf­recht­erhal­ten.

Grund­er­werb­steu­er beim Gesell­schaf­ter­wech­sel in einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Geht die gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung der an der grund­stücks­er­wer­ben­den Gesamt­hand betei­lig­ten Per­so­nen inner­halb von fünf Jah­ren nach dem (u.U. auch nur fik­ti­ven) Grund­stücks­über­gang durch eine form­wech­seln­de Umwand­lung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­lo­ren, ent­fal­len die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Grund­er­werb­steu­er rück­wir­kend.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht 1. Wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te spie­len dabei kei­ne Rol­le 2. Neue Mit­glie­der einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kön­nen natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wer­den dabei auf der Tat­be­stands­ebe­ne die­ser Vor­schrift (anders als bei der Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 6 GrEStG) gleich behan­delt 3. Ob der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter an der Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft, auf die sein Anteil an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht, betei­ligt ist, ist für den Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG uner­heb­lich 4.

Die Steu­er für die­sen Erwerbs­vor­gang ist zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erhe­ben gewe­sen.

Beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand wird nach die­sen Vor­schrif­ten die Steu­er nicht erho­ben, soweit Antei­le der Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand den jewei­li­gen Antei­len die­ser Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Gesamt­hand ent­spre­chen. § 6 GrEStG ist auf alle steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gän­ge des § 1 GrEStG anwend­bar, auch auf den fik­ti­ven Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steu­er wird in den Fäl­len des fik­ti­ven Erwerbs­vor­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erho­ben, soweit die Gesell­schaf­ter der –fik­tiv– über­tra­gen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an der –fik­tiv– auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt blei­ben. Bei dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten, bei denen eine Gesamt­hand unmit­tel­bar an einer ande­ren betei­ligt ist, ist dabei nicht die Gesamt­hand als sol­che als Zurech­nungs­sub­jekt anzu­se­hen, son­dern ein Rück­griff auf die am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten gebo­ten 5.

Ver­min­dert sich die Höhe des Anteils einer im Zeit­punkt des (fik­ti­ven) Grund­stücks­über­gangs an der (fik­tiv) grund­stücks­er­wer­ben­den Gesamt­hand betei­lig­ten Per­son inner­halb von fünf Jah­ren nach die­sem Zeit­punkt dadurch, dass die­se über ihren Anteil zuguns­ten ihres Ehe­gat­ten oder eines Ver­wand­ten in gera­der Linie oder durch frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den i.S. des § 7 Abs. 1 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes ver­fügt, wirkt sich dies im Hin­blick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG auf die Nicht­er­he­bung der Steu­er nicht aus, soweit die begüns­tig­ten Per­so­nen ihrer­seits die Betei­li­gung an der Gesamt­hand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unver­min­dert über den Zeit­raum von fünf Jah­ren nach dem (fik­ti­ven) Grund­stücks­über­gang auf­recht­erhal­ten 6.

Für die Zurech­nung der per­sön­li­chen Eigen­schaf­ten der Gesamt­hän­der sowie für die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genann­ten Fäl­len des Grund­stücks­er­werbs von Todes wegen bzw. der Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den i.S. des ErbStG gilt für § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nichts ande­res als für die ver­gleich­ba­re Vor­schrift des § 5 Abs. 3 GrEStG 7.

Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand inso­weit nicht ent­spre­chend anzu­wen­den, als sich der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks von der einen auf die ande­re Gesamt­hand ver­min­dert. Kommt es inner­halb die­ses Zeit­raums zu einer Ver­min­de­rung des Anteils des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand, so ist danach die Grund­er­werb­steu­er für den ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gang abwei­chend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erhe­ben.

Der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand ver­min­dert sich auch dann i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, wenn die erwer­ben­de Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimm­ten Frist in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt wird 8. Die die Gesamt­hand kenn­zeich­nen­de unmit­tel­ba­re ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Gesamt­hän­der am Gesell­schafts­ver­mö­gen, die für die Nicht­er­he­bung der Steu­er nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ent­schei­dend ist 9, geht dadurch ver­lo­ren. Eine Betei­li­gung der frü­he­ren Gesamt­hän­der an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, genügt nicht den Anfor­de­run­gen des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kann der Zweck des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erreicht wer­den 10.

Die wirt­schaft­li­chen Über­le­gun­gen, die die Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG recht­fer­ti­gen, wenn die bis­her bestehen­de gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung am Grund­stück in Form einer Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesell­schaft fort­ge­führt wird, las­sen sich auf eine Betei­li­gung als Gesell­schaf­ter an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht über­tra­gen. Den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft steht kei­ne ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen und damit auch nicht an deren Grund­stü­cken zu. Die blo­ße mit­tel­ba­re Teil­ha­be der Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft an Wert­ver­än­de­run­gen der Gesell­schafts­grund­stü­cke über ihre all­ge­mei­ne Betei­li­gung an den Erträ­gen der Gesell­schaft reicht dazu nicht aus. Die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind dem­entspre­chend in den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berück­sich­tigt. Die­se grund­sätz­li­che Ent­schei­dung des Geset­zes ver­bie­tet es, die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Fort­füh­rung einer bis­her bestehen­den gesamt­hän­de­ri­schen Mit­be­rech­ti­gung am Grund­stück anzu­se­hen 11. Die Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­un­gen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den 12.

Das Feh­len eines Rechts­trä­ger­wech­sels bei der blo­ßen form­wech­seln­den Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteue­rung eines durch die Umwand­lung ver­wirk­lich­ten Erwerbs, son­dern um die Besteue­rung des der Umwand­lung vor­an­ge­gan­ge­nen Erwerbs, für den die Steu­er zunächst nicht zu erhe­ben war. Ent­schei­dend ist, dass durch den Form­wech­sel die Per­so­nen­ge­sell­schaft zur Kapi­tal­ge­sell­schaft und damit aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft wird. Damit besteht kei­ne ding­li­che gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung der Gesell­schaf­ter der grund­stücks­über­tra­gen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an den über­tra­ge­nen Grund­stü­cken mehr.

§ 6a GrEStG war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bereits aus zeit­li­chen Grün­den nicht anwend­bar. Die­se Vor­schrift ist gemäß § 23 Abs. 8 Satz 1 GrEStG erst­mals auf Erwerbs­vor­gän­ge anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2009 ver­wirk­licht wer­den. Da der vom Finanz­amt besteu­er­te Erwerbs­vor­gang bereits am 30.06.2008 ver­wirk­licht wur­de, schei­det somit eine Anwen­dung des § 6a GrEStG aus. Auf die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift braucht daher nicht ein­ge­gan­gen zu wer­den. Dass die form­wech­seln­de Umwand­lung nach dem 31. Dezem­ber 2009 erfolgt ist, spielt in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Rol­le; denn es geht, wie bereits aus­ge­führt, nicht um eine Besteue­rung die­ser Umwand­lung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2013 – II R 17/​12

  1. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 3/​11, BFH/​NV 2013, 1886, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917; vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, und vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BSt­Bl II 2013, 833, BFHE 241, 53[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, und in BSt­Bl II 2013, 833, BFHE 241, 53[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 17, m.w.N.[]
  6. Franz, a.a.O., § 3 Rz 8 f.; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Hof­mann, a.a.O., § 3 Rz 3; zu § 5 GrEStG BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/​01, BFHE 201, 323, BSt­Bl II 2003, 528[]
  7. hier­zu BFH, Urteil vom 07.10.2009 – II R 58/​08, BFHE 226, 404, BSt­Bl II 2010, 302; Vis­korf, a.a.O., § 5 Rz 61 ff., 100; G. Hof­mann, BB 2000, 2605, 2607; Behrens/​Schmitt, BB 2009, 818, 819[]
  8. Franz, a.a.O., § 6 Rz 21; Vis­korf, a.a.O., § 6 Rz 59 i.V.m. § 5 Rz 105; Hof­mann, a.a.O., § 6 Rz 19 i.V.m. § 5 Rz 32[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – II R 57/​98, BFHE 194, 458, BSt­Bl II 2001, 587[]
  11. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – II R 13/​01, BFHE 200, 426, BSt­Bl II 2003, 358, unter II.3.[]
  12. BFH, Urtei­le vom 18.03.2005 – II R 21/​03, BFH/​NV 2005, 1867, m.w.N.; und vom 09.04.2008 – II R 32/​06, BFH/​NV 2008, 1526[]