Grunderwerbsteuer beim Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft

Geht ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand (gegebenenfalls nach § 1 Abs. 2a GrEStG auch nur fiktiv) über, wird bei Identität der Beteiligungsverhältnisse die Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht erhoben. Vermindert sich die Höhe des Anteils einer im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs an der grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten ihres Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 ErbStG verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren aufrechterhalten.

Grunderwerbsteuer beim Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft

Geht die gesamthänderische Mitberechtigung der an der grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten Personen innerhalb von fünf Jahren nach dem (u.U. auch nur fiktiven) Grundstücksübergang durch eine formwechselnde Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft verloren, entfallen die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer rückwirkend.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht1. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle2. Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt3. Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich4.

Die Steuer für diesen Erwerbsvorgang ist zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben gewesen.

Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der –fiktiv– übertragenden Personengesellschaft an der –fiktiv– aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten5.

Vermindert sich die Höhe des Anteils einer im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an der (fiktiv) grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten ihres Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Grundstücksübergang aufrechterhalten6.

Für die Zurechnung der persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder sowie für die teleologische Reduktion in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen bzw. der Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG gilt für § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nichts anderes als für die vergleichbare Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG7.

Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.

Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird8. Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entscheidend ist9, geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erreicht werden10.

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG rechtfertigen, wenn die bisher bestehende gesamthänderische Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen11. Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden12.

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der grundstücksübertragenden Personengesellschaft an den übertragenen Grundstücken mehr.

§ 6a GrEStG war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bereits aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar. Diese Vorschrift ist gemäß § 23 Abs. 8 Satz 1 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 verwirklicht werden. Da der vom Finanzamt besteuerte Erwerbsvorgang bereits am 30.06.2008 verwirklicht wurde, scheidet somit eine Anwendung des § 6a GrEStG aus. Auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift braucht daher nicht eingegangen zu werden. Dass die formwechselnde Umwandlung nach dem 31. Dezember 2009 erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle; denn es geht, wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besteuerung dieser Umwandlung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2013 – II R 17/12

  1. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 3/11, BFH/NV 2013, 1886, m.w.N. []
  2. BFH, Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 16.01.2013 – II R 66/11, BFHE 240, 191, und vom 24.04.2013 – II R 17/10, BStBl II 2013, 833, BFHE 241, 53 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und in BStBl II 2013, 833, BFHE 241, 53 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, m.w.N. []
  6. Franz, a.a.O., § 3 Rz 8 f.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Hofmann, a.a.O., § 3 Rz 3; zu § 5 GrEStG BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528 []
  7. hierzu BFH, Urteil vom 07.10.2009 – II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 61 ff., 100; G. Hofmann, BB 2000, 2605, 2607; Behrens/Schmitt, BB 2009, 818, 819 []
  8. Franz, a.a.O., § 6 Rz 21; Viskorf, a.a.O., § 6 Rz 59 i.V.m. § 5 Rz 105; Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 19 i.V.m. § 5 Rz 32 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N. []
  10. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 []
  11. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II.3. []
  12. BFH, Urteile vom 18.03.2005 – II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N.; und vom 09.04.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 []