Spiel­ver­gnü­gungs­steu­er in Ham­burg

Ist das Ham­bur­gi­sche Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz ver­fas­sungs­ge­mäß? Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat hier­an kei­nen Zwei­fel:

Spiel­ver­gnü­gungs­steu­er in Ham­burg

Der Spiel­ein­satz ist als steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein sach­ge­rech­ter Maß­stab, denn auch soweit Gewin­ne zum Wei­ter­spie­len ver­wen­det wer­den, liegt dar­in eine Ver­wen­dung von Ver­mö­gen, die die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Spie­lers berührt. Der Spiel­ein­satz ist als steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge hin­rei­chend bestimmt. Hier­bei ist recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass bei den Spiel­ge­rä­ten neu­er Bau­art ein Betrag mit der Umbu­chung in den Punk­te­spei­cher als Ein­satz erfasst wird.

Der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er unter­liegt nach § 1 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u. a. der Auf­wand für die Nut­zung von Spiel­ge­rä­ten mit Geld- oder Waren­ge­winn­mög­lich­keit, wenn der Auf­wand in einem Spiel­ein­satz i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Auf­stell­ort der Spiel­ge­rä­te in Ham­burg bele­gen und einer wenn auch begrenz­ten Öffent­lich­keit zugäng­lich ist. Spiel­ein­satz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Ver­wen­dung von Ein­kom­men oder Ver­mö­gen durch den Spie­ler zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens. Steu­er­schuld­ner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Hal­ter des Spiel­ge­räts. Hal­ter ist der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung das Spiel­ge­rät auf­ge­stellt wird (Auf­stel­ler). Die Steu­er beträgt gemäß § 4 Abs. 1 HmbSpVStG für die Nut­zung der Gewinn­spiel­ge­rä­te 5 vom Hun­dert des Spiel­ein­sat­zes und für die Zeit vom 01.10.2005 bis 30.04.2006 8% des Spiel­ein­sat­zes.

Der Spiel­ein­satz ist eine für die Erhe­bung der Ver­gnü­gung­steu­er ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge und umsetz­ba­re Bemes­sungs­grund­la­ge. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG defi­niert, dass Spiel­ein­satz die Ver­wen­dung von Ein­kom­men oder Ver­mö­gen durch den Spie­ler zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens ist. Zu den Spiel­ein­sät­zen zäh­len nach dem Wort­laut sowie dem Sinn und Zweck der Vor­schrift nicht nur die in den Spiel­au­to­ma­ten ein­ge­wor­fe­nen Bar­geld­be­trä­ge, son­dern auch Gewin­ne, die sich der Spie­ler nicht aus­zah­len lässt, obwohl er dies könn­te, son­dern zum Wei­ter­spie­len ver­wen­det. In einer Nut­zung von Gewin­nen liegt die Ver­wen­dung von Ver­mö­gen zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens. Für die Besteue­rung kann es kei­nen Unter­schied machen, ob ein Spie­ler das ihm auf­grund eines Gewinns aus­ge­zahl­te Geld wie­der in den Spiel­au­to­ma­ten ein­wirft, oder ob er gleich­sam in einem abge­kürz­ten Zah­lungs­weg den Gewinn ohne zwi­schen­zeit­li­che Aus­zah­lung unmit­tel­bar zum Wei­ter­spie­len nutzt 1.

Ver­fas­sungs­recht­lich ist die Her­an­zie­hung des Spiel­ein­sat­zes als Bemes­sungs­grund­la­ge der Auf­wand­steu­er nicht zu bean­stan­den.

Zu den die Ver­gnü­gung­steu­er als Auf­wand­steu­er kenn­zeich­nen­den Merk­ma­len gehört, dass der ver­wen­de­te Steu­er­maß­stab in einem zumin­dest locke­ren Bezug zu dem zu besteu­ern­den Ver­gnü­gungs­auf­wand der Spie­ler ste­hen muss. Der indi­vi­du­el­le, wirk­li­che Ver­gnü­gungs­auf­wand ist dabei der sach­ge­rech­tes­te Maß­stab für eine Ver­gnü­gung­steu­er 2.

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Wahl des Besteue­rungs­maß­stabs eine weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit. Der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Gren­ze gesetzt, wo eine glei­che oder unglei­che Behand­lung von Sach­ver­hal­ten nicht mehr mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se ver­ein­bar ist, wo also ein ein­leuch­ten­der Grund für die Gleich­be­hand­lung oder Ungleich­be­hand­lung fehlt und die­se daher will­kür­lich ist. Die Gerich­te haben nur die Ein­hal­tung die­ser äußers­ten Gren­zen nach­zu­prü­fen, nicht aber, ob der Gesetz­ge­ber im Ein­zel­fall die jeweils zweck­mä­ßigs­te, ver­nünf­tigs­te oder gerech­tes­te Lösung gefun­den hat 3.

Mit der Her­an­zie­hung des Spiel­ein­sat­zes als Bemes­sungs­grund­la­ge hat der Ham­bur­gi­sche Gesetz­ge­ber einen sach­ge­rech­ten Maß­stab gewählt und die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen nicht über­schrit­ten 4. Auch bei einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tung des Auf­wands eines Spie­lers erweist sich die­ser Besteue­rungs­maß­stab nicht als feh­ler­haft. Denn auch soweit der Spie­ler Gewin­ne zum Wei­ter­spie­len nutzt, liegt dar­in eine Ver­wen­dung von Ver­mö­gen, die sei­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit berührt. Es ist bei der Ver­gnü­gung­steu­er, die dar­auf abzielt, die mit der Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­wen­dung für das Spiel­ver­gnü­gen zum Aus­druck kom­men­de wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Spie­lers zu belas­ten, nicht ent­schei­dend, wel­cher Betrag bei dem Spiel­ge­rä­te­auf­stel­ler und damit Anbie­ter des Spiel­ver­gnü­gens ver­bleibt. Denn anders als bei der Umsatz­steu­er ist Gegen­stand der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er nicht die Leis­tung des Spiel­ge­rä­te­auf­stel­lers, also die Bereit­stel­lung der Spiel­ge­rä­te für ein Spiel­ver­gnü­gen, son­dern der Auf­wand des Spie­lers für das Spiel­ver­gnü­gen selbst. Die­ser bemisst sich nicht nach dem Betrag, der bei dem Gerä­te­auf­stel­ler ver­bleibt.

Der Spiel­ein­satz als Bemes­sungs­grund­la­ge der Ver­gnü­gung­steu­er ist auch eine tech­nisch umsetz­ba­re Besteue­rungs­grund­la­ge.

In dem hier strei­ti­gen Zeit­raum Okto­ber 2005 bis ein­schließ­lich August 2006 hat­te die Klä­ge­rin aus­schließ­lich nach der bis zum 31.12.2005 gel­ten­den Spiel­ver­ord­nung 5 zuge­las­se­ne Spiel­ge­rä­te auf­ge­stellt. Die­se Spiel­ge­rä­te sind gemäß der selbst­ver­pflich­ten­den Ver­ein­ba­rung der Her­stel­ler von Unter­hal­tungs­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit und der Ver­bän­de der Unter­hal­tungs­au­to­ma­ten­wirt­schaft mit den Bun­des­mi­nis­te­ri­en für Wirt­schaft sowie für Jugend, Fami­lie, Frau­en und Gesund­heit 6 mit mani­pu­la­ti­ons­si­che­ren Zähl­wer­ken aus­ge­stat­tet. Den Aus­dru­cken der Zähl­wer­ke kann nach den Erkennt­nis­sen des Finanz­ge­richts Ham­burg regel­mä­ßig – bis auf ganz weni­ge Aus­nah­men – die Anzahl der gespiel­ten Spie­le ent­nom­men wer­den. Nach § 13 Nr. 5 SpielV a. F. darf der Ein­satz für ein Spiel höchs­tens 0,20 € betra­gen. Bei den Spiel­ge­rä­ten alter Bau­art beträgt der Spiel­ein­satz für ein Spiel 0,20 €. Aus­nah­men hier­von sind dem Senat nicht bekannt und wer­den von der Klä­ge­rin auch nicht vor­ge­tra­gen. Der Spiel­ein­satz kann des­halb regel­mä­ßig durch eine Mul­ti­pli­ka­ti­on der Anzahl der Spie­le mit 0,20 € ermit­telt wer­den.

Sofern bei ein­zel­nen Gerä­ten die Anzahl der gespiel­ten Spie­le nicht oder nicht zuver­läs­sig von den Zähl­wer­ken erfasst wird, ermög­licht das Gesetz in sei­ner geän­der­ten Fas­sung vom 06.10.2006 auf der Grund­la­ge von § 12 HmbSpVStG über den Hilfs­maß­stab "Kas­sen­in­halt" den Spiel­ein­satz zu ermit­teln. Dar­über hin­aus kann auf dem Markt für Gerä­te alter Bau­art für ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Kos­ten ein Zusatz­ge­rät erwor­ben wer­den, dass die Anzahl der gespiel­ten Spie­le erfasst. Der Senat hält danach die Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens dar­über, ob bei den Spiel­ge­rä­ten alter Bau­art der Spiel­ein­satz bzw. wei­te­re Daten zur Berech­nung des Spiel­ein­sat­zes, wie die Anzahl der Spie­le, zutref­fend auf­ge­zeich­net wer­den, nicht für erfor­der­lich. Der Kas­sen­in­halt ist nach der selbst­ver­pflich­ten­den Erklä­rung auf­zu­zeich­nen und wür­de für die Ermitt­lung des Spiel­ein­sat­zes aus­rei­chen. Im Übri­gen liegt es in der Ent­schei­dungs­ge­walt des Spiel­ge­rä­te­auf­stel­lers, nur sol­che Gerä­te auf­zu­stel­len, bei denen der Spiel­ein­satz zuver­läs­sig ermit­telt wer­den kann.

Aber auch bei den Spiel­ge­rä­ten neu­er Bau­art ist nach den Erkennt­nis­sen des Finanz­ge­richts Ham­burg der Spiel­ein­satz tech­nisch zuver­läs­sig zu ermit­teln.

Spiel­ein­satz im Sin­ne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst dann vor, wenn der Spie­ler die Ver­fü­gungs­macht über die in ein Spiel­ge­rät ein­ge­wor­fe­nen Bar­geld­be­trä­ge oder über die unmit­tel­bar zum Wei­ter­spie­len genutz­ten Gewin­ne auf­grund des Spiel­vor­gangs end­gül­tig ver­lo­ren hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht 7 des­halb einen Spiel­ein­satz in den Fäl­len als nicht gege­ben an, in denen nach den Vor­ga­ben der SpielV n. F. ein Geld­be­trag z.B. wegen Über­schrei­tung der vor­be­stimm­ten Ober­gren­ze (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 SpielV n. F.) oder einer erzwun­ge­nen Spiel­pau­se (§ 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n. F.) nicht ange­nom­men bzw. wie­der aus­ge­zahlt wird. Inso­weit feh­le es an einem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Auf­wand für die Nut­zung von Spiel­ge­rä­ten im Sin­ne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Ver­wen­dung von Ein­kom­men oder Ver­mö­gen zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG 8.

Nach den Erkennt­nis­sen des Finanz­ge­richts Ham­burg wer­den die­se Geld­be­trä­ge von den Kon­troll­mo­du­len der Spiel­ge­rä­te nicht als Ein­satz erfasst. Auch Geld­be­trä­ge, die in das Spiel­ge­rät ein­ge­wor­fen und in Nut­zung des Geräts als Geld­wechs­ler wie­der aus­ge­zahlt wer­den, ohne dass eine Umwand­lung in Punk­te erfolgt, wer­den nicht als Ein­satz erfasst.

Ein Geld­be­trag wird jedoch mit der Umbu­chung in den Punk­te­spei­cher von dem Kon­troll­mo­dul als Ein­satz und die Rück­bu­chung in den Geld­spei­cher als Gewinn auf­ge­zeich­net. Dies ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg recht­lich nicht zu bean­stan­den, auch soweit dies zur Fol­ge hat, dass Beträ­ge steu­er­lich in die Bemes­sungs­grund­la­ge des Spiel­ein­sat­zes ein­flie­ßen, die von dem Geld­spei­cher in den Punk­te­spei­cher hin- und her­ge­bucht wor­den sind, ohne dass die Wal­zen des Spiel­ge­räts mit die­sem Ein­satz in Gang gesetzt wor­den wären. Denn der Bereich des Punk­te­spei­chers ist den Regle­men­tie­run­gen der SpielV n. F. ent­zo­gen. Inso­weit kön­nen die Vor­gän­ge in dem Punk­te­spei­cher von den Her­stel­lern frei gestal­tet wer­den. Ins­be­son­de­re muss nicht gewähr­leis­tet sein, dass eine jeder­zei­ti­ge Rück­bu­chung mög­lich ist. Das bedeu­tet, dass mit der Umwand­lung eines Geld­be­tra­ges in Punk­te die­ser dem Zugriff des Spie­lers end­gül­tig ent­zo­gen sein könn­te, auch wenn die der­zeit auf­ge­stell­ten Spiel­ge­rä­te wohl regel­mä­ßig die Rück­um­wand­lung von Punk­ten in Geld jeder­zeit zulas­sen. Eine recht­li­che Gewähr hier­für besteht jedoch nicht. Um spie­len zu kön­nen, ist dem­ge­gen­über eine voll­stän­di­ge Umbu­chung eines Geld­be­tra­ges in Punk­te nicht not­wen­dig, son­dern der Spie­ler hat es in der Hand, wie viel Geld er von sei­nem Geld­spei­cher in den Punk­te­spei­cher umbucht. Die Spiel­ge­rä­te müs­sen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 SpielV n. F. eine inter­ne Vor­rich­tung auf­wei­sen, die es ihnen neben einer auto­ma­ti­schen Umbu­chung ermög­licht, manu­ell durch Betä­ti­gung einer Tas­te jeden ein­zel­nen Geld­ein­satz in Punk­te umzu­wan­deln. Der Spie­ler hat es danach in der Hand, nur den Betrag in Punk­te umzu­wan­deln, den er tat­säch­lich auch ver­spie­len will.

Für eine Erfas­sung des Spiel­be­ginns mit der Umwand­lung in Punk­te spricht auch, dass in dem Punk­te­spei­cher eine Dis­po­si­ti­ons­re­ser­ve für den Spie­ler ent­steht, aus der er unab­hän­gig von den Vor­ga­ben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 SpielV n. F. Ein­sät­ze täti­gen kann. Da es sich bei dem Punk­te­spei­cher um einen frei­en, nicht durch die Spiel­ver­ord­nung regle­men­tier­ten Bereich han­delt, gibt es kei­ne recht­li­che Begren­zung eines Punk­te­ein­sat­zes nach oben; die Vor­ga­ben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV gel­ten nicht. Die Dis­po­si­ti­ons­re­ser­ve des Punk­te­spei­chers kann danach zu Ein­sät­zen in einer Höhe genutzt wer­den, die die SpielV n. F. nicht zulas­sen wür­de. Die­se Dis­po­si­ti­ons­frei­heit bei den Ein­sät­zen gewinnt der Spie­ler erst durch die Umwand­lung in Punk­te, so dass bereits die­ser Vor­gang als Teil des Spiels anzu­se­hen ist, weil er den Ein­satz und das ein­geh­ba­re Risi­ko beein­flusst 9.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg setzt sich damit nach sei­ner Auf­fas­sung nicht in Wider­spruch zu der Rech­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in den im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren ergan­ge­nen Beschlüs­sen vom 27. Novem­ber 2009 10, die sich zu die­ser Abgren­zung bis­her noch nicht geäu­ßert hat. Der Ham­bur­gi­sche Gesetz­ge­ber hat die Bemes­sungs­grund­la­ge Spiel­ein­satz mit dem HmbSpVStG vom 29.09.2005 bestimmt. Die SpielV n. F. regelt in § 12 Abs. 2 d, dass bei den Geld­spiel­ge­rä­ten die Doku­men­ta­ti­on sämt­li­cher Ein­sät­ze, Gewin­ne und Kas­sen­in­hal­te für steu­er­li­che Erhe­bun­gen vor­ge­hal­ten wer­den muss. Sofern die Spiel­ge­rä­te neu­er Bau­art die­se Erfas­sung ermög­li­chen, in dem der Ein­satz gezählt wird mit der Umbu­chung in Punk­te, also dem "Ver­las­sen" des durch die SpielV n. F. regle­men­tier­ten Bereichs, ist dies eine Ent­schei­dung, die die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge nicht rechts­wid­rig wer­den lässt, auch wenn dadurch in Ein­zel­fäl­len Geld­be­trä­ge als Ein­satz erfasst wer­den, die mög­li­cher­wei­se tat­säch­lich nicht für das Spiel (auch nicht als Dis­po­si­ti­ons­re­ser­ve) genutzt

Finanz­ge­richt Ham­burg 2. Senat, Urteil vom 26.08.2010, 2 K 6/​09

  1. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 75/​09, BFH/​NV 2010, 694[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.05.1971 – 1 BvL 7,8/69, BVerfGE 31, 119, 127; Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, NVwZ 2009, 968[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, NVwZ 2009, 968 m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 75/​09, BFH/​NV 2010, 692[]
  5. BGBl. I 1985 S. 2245 SpielV a. F.[]
  6. sie­he BT-Drs. 11/​6224 vom 15.01.1990[]
  7. in BFH, Ent­schei­dung vom 27.11.2009 – II B 75/​09, BFH/​NV 2010,692[]
  8. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 75/​09, BFH/​NV 2010, 692; Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/​09[]
  9. vgl. ergän­zend FG Ham­burg vom 13.04.2010 – 2 K 11/​09; BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 75/​09, BFH/​NV 2010, 692[]
  10. BFH, Beschlüs­se vom 27.11.2009 – II B 75/​09; II B 102/​09[]