Die aufwärts abgefärbte Personengesellschaft – und die Gewerbesteuerpflicht

§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.

Die aufwärts abgefärbte Personengesellschaft – und die Gewerbesteuerpflicht

Die Rechtsfrage, ob § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG dergestalt verfassungskonform auszulegen ist, ist durch die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt; der Bundesfinanzhof sieht hierzu auch keinen erneuten Klärungsbedarf.

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat erstmals in seinem Urteil vom 06.06.20191 ausgeführt, dass eine einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbte“ Personengesellschaft nicht als ein nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt. Auch wenn diese Entscheidung in einem allein die Gewinnfeststellung betreffenden Verfahren erging, nahm sie bereits die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung mit in den Blick. Der BFH entschied, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, wonach die von der Oberpersonengesellschaft bezogenen gewerblichen Beteiligungseinkünfte auf ihre übrigen vermögensverwaltenden Einkünfte „abfärben“, ohne Berücksichtigung einer die gewerblichen Beteiligungseinkünfte betreffenden Geringfügigkeitsgrenze verfassungsgemäß ist. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der (Ober)Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer sah es der IV. Senat jedoch als erforderlich an, die Folgen der „Aufwärtsabfärbung“ bei der vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft auf den Bereich des Einkommensteuerrechts zu beschränken. Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts lasse sich die Ungleichbehandlung sachlich nicht rechtfertigen. Es sei daher geboten und nach den anerkannten Auslegungsmethoden möglich, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein Unternehmen, das nur kraft der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG (jetzt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG) als Gewerbebetrieb gilt, nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

In seinem Urteil vom 05.09.20232 beantwortete der IV. Senat des Bundesfinanzhofs die aufgeworfene Rechtsfrage erstmals entscheidungserheblich auch in einem einen Gewerbesteuermessbescheid betreffenden Verfahren im vorbezeichneten Sinn. Danach unterliegt eine einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbte“ Personengesellschaft, die selbst nur vermögensverwaltend tätig ist, nicht der Gewerbesteuer. Diese Rechtsprechung wurde vom IV: Bundesfinanzhof nochmals in seinem Urteil vo 30.11.20233 für das Gewerbesteuerrecht bestätigt.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich in seinem zum Gewerbesteuerrecht ergangenen Beschluss vom 04.02.20254 der vorstehend dargestellten Rechtsprechung des IV. Senats angeschlossen. Diese Entscheidung betraf die sachliche Gewerbesteuerpflicht einer Oberpersonengesellschaft, die neben eigenen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit gewerbliche Beteiligungseinkünfte erzielte. Auch nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs ist § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG nicht als ein nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.

Nach alledem hat der Bundesfinanzhof die vom Finanzamt aufgeworfene Rechtsfrage bereits beantwortet. Danach ist § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbte“ Personengesellschaft, die selbst vermögensverwaltend tätig ist und daneben gewerbliche Beteiligungseinkünfte bezieht, nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Die nunmehr vom Finanzamt vorgetragenen Gesichtspunkte begründen für den Bundesfinanzhof keinen erneuten Klärungsbedarf:

Mit dem Hinweis des Finanzamtes, dass gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.09.20235 Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht eingelegt wurde6, wird keine grundsätzliche Bedeutung dargelegt7. Das Finanzamt führt schon nicht aus, was Gegenstand dieses verfassungsgerichtlichen Verfahrens ist. So ist zum Beispiel denkbar, dass sich die Verfassungsbeschwerde -sollte jene von der Klägerin des seinerzeitigen Revisionsverfahrens eingelegt worden sein- allein mit der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG beschäftigt. Es bleibt daher völlig offen, welche in diesem Verfahren zu prüfenden Gesichtspunkte eine erneute Entscheidung über die aufgeworfene Rechtsfrage erforderlich machen könnten.

Die übrigen vom Finanzamt ausführlich thematisierten Gesichtspunkte, die der bezeichneten verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG entgegenstehen sollen, hat der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung bereits hinreichend berücksichtigt und gewürdigt.

Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht8. Eine verfassungskonforme Auslegung setzt daher voraus, dass eine von mehreren möglichen Normdeutungen zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führt. Zudem muss die zur Vermeidung des verfassungswidrigen Ergebnisses gefundene Interpretation eine nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige Auslegung sein. Ein Normverständnis, das im Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden9.

Der IV. Senat hat in seinen Urteilen vom 06.06.2019; und vom 05.09.202310 umfassend dargelegt, dass es bei Bejahung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einer sachlich nicht mehr zu rechtfertigenden und damit verfassungswidrigen Ungleichbehandlung zwischen der „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft und dem Einzelunternehmer käme.

Die vom Finanzamt angeführte Vereinfachung der Einkünfteermittlung hat der IV. Senat bereits als möglichen Rechtfertigungsgrund gesehen, diesen Gesichtspunkt aber nicht als ausreichend erachtet, um die erhebliche gewerbesteuerrechtliche Schlechterstellung der einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer zu rechtfertigen11.

Ebenso hat der hier beschließende IV. Senat des Bundesfinanzhofs den Schutz des Gewerbesteueraufkommens nicht als Rechtfertigung ausreichen lassen12. Die vom Finanzamt thematisierten Fallkonstellationen (beziehungsweise Umgehungsgestaltungen), die aus dessen Sicht zu einer Verringerung des Gewerbesteueraufkommens führen können, ändern hieran nichts.

Das Finanzamt beschreibt Gestaltungen, bei denen eine Kapitalgesellschaft oder eine gewerblich tätige/geprägte Personengesellschaft (nachfolgend: gewerbliche Gesellschafterin) entweder an einer „rein“ vermögensverwaltenden Personengesellschaft (erste Variante) oder an einer einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft (zweite Variante) beteiligt ist. Während in der ersten Variante -so das Finanzamt- die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG (beziehungsweise die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG) auf Ebene der gewerblichen Gesellschafterin nicht zur Anwendung komme13, seien diese Normen in der zweiten Variante auf Ebene der gewerblichen Gesellschafterin anwendbar. Hierin liege -so das Finanzamt- eine sachlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung der Beteiligungseinkünfte. In der erstgenannten Variante seien die Beteiligungseinkünfte unmittelbar auf der Ebene der gewerblichen Gesellschafterin gewerbesteuerpflichtig, in der zweitgenannten Variante würden hingegen die Beteiligungseinkünfte auf der Ebene der gewerblichen Gesellschafterin nicht mit Gewerbesteuer belastet werden. Der hier beschließende IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat auch diesen Gesichtspunkt in seiner Rechtsprechung bereits berücksichtigt und ausgeführt, dass die sich im Einzelfall -bei Vorliegen beziehungsweise Einschaltung einer einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft- gegebenenfalls ergebende Möglichkeit zu Umgehungsgestaltungen zu keinem abweichenden Ergebnis führt14.

Abgesehen davon betrifft die in Rede stehende verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG die gewerbesteuerrechtliche Belastung der einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft. Diese gilt es aus verfassungsrechtlicher Sicht zu vermeiden. Im Übrigen hat der hier beschließende IV. Senat des Bundesfinanzhofs noch nicht darüber entschieden, ob und wie bei den vorstehend beschriebenen dreistöckigen Gesellschaftsstrukturen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte aus der „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft bei deren gewerblichen Gesellschafterinnen gewerbesteuerrechtlich zu behandeln sind. Es ist daher jedenfalls noch nicht gesichert, dass diese Beteiligungseinkünfte -wie vom Finanzamt ausgeführt- nicht mit Gewerbesteuer belastet werden15.

Die vom Finanzamt als Rechtfertigungsgrund angeführte Annäherung der Besteuerung der Personengesellschaft an die Besteuerung der Kapitalgesellschaft begründet ebenfalls keinen erneuten Klärungsbedarf. Der hier beschließende IV. Senat hat diesen Aspekt bereits in seinem Urteil vom 05.09.202316 gewürdigt.

Auch das Vorbringen des Finanzamtes, wonach sich die Ungleichbehandlung durch eine legale Ausweichgestaltung (Gründung einer Holding-Personengesellschaft) vermeiden lasse, führt -wie vom hier beschließenden IV. Senat bereits geprüft- zu keinem anderen Ergebnis17.

Schließlich eignen sich weder die vom Finanzamt angeführte Steuerermäßigung nach § 35 EStG noch die bei einer betrieblichen Gewinnermittlung möglichen steuerrechtlichen Vorteile als Rechtfertigungsgründe.

Für die Vorschrift des § 35 EStG ergibt sich dies schon daraus, dass diese Steuerermäßigung in den Streitjahren 1993 bis 1995 noch nicht existierte18. Auf die Vorgängervorschrift des § 35 EStG -die Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften nach § 32c EStG a.F.- geht das Finanzamt nicht ein. Abgesehen davon kann auch § 35 EStG die erhebliche gewerbesteuerrechtliche Schlechterstellung der „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer nicht rechtfertigen. Die Personengesellschaft als solche ist die Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG); Besteuerungsgegenstand ist ihr werbend tätiger Betrieb (Objektsteuer)19. Eine Ungleichbehandlung im Rahmen dieser Objektsteuer lässt sich nicht mit einer Ermäßigung der persönlichen Einkommensteuer der beteiligten Mitunternehmer durch anteilige Anrechnung der Gewerbesteuer beseitigen. Denn die Belastung der Personengesellschaft mit Gewerbesteuer bleibt bestehen. Zudem greift § 35 EStG angesichts der gestiegenen Hebesätze in vielen Fällen weiterhin zu kurz20.

Im Übrigen können steuerrechtliche Vorteile bei der betrieblichen Gewinnermittlung (z.B. §§ 6b, 7g EStG) die ausschließliche Belastung der vermögensverwaltenden Einkünfte der einkommensteuerrechtlich „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaft mit Gewerbesteuer nicht rechtfertigen.

Ebenso begründen die Ausführungen des Finanzamtes, wonach die vom BFH vorgenommene verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG die Grenzen von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Telos sowie Gesetzeszusammenhang überschreite, keinen erneuten Klärungsbedarf.

Der hier beschließende IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seiner Rechtsprechung bereits dargelegt, dass die verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG eine Interpretation ist, die zu einem nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässigen Ergebnis führt. Er hat sich insbesondere in seinem Urteil vom 05.09.202321 mit der Frage beschäftigt, ob hierdurch die von Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Gesetzeszweck der Norm gezogenen Grenzen überschritten werden, und dies verneint. Ebenso hat der hier beschließende IV. Senat in diesem Urteil ausgeführt, dass diese Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG nicht dem gesetzlichen Regelungsgefüge widerspricht und nicht gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verstößt. Er hat dabei auch bereits berücksichtigt, dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) der Gewerbesteuer unterliegt.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28. Mai 2025 – IV B 13/24

  1. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649[↩]
  2. BFH, Urteil vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 101 ff.[↩]
  3. BFH, Urteil vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 300, Rz 52[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 04.02.2025 – VIII R 1/22[↩]
  5. BFH, Urteil vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374[↩]
  6. BVerfG – 2 BvR 45/24[↩]
  7. z.B. BFH, Beschluss vom 21.01.2015 – XI B 88/14, Rz 18[↩]
  8. z.B. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 193, m.w.N.[↩]
  9. z.B. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 194, m.w.N.[↩]
  10. BFH, Urteile vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649; und vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374[↩]
  11. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649, Rz 27[↩]
  12. BFH, Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649, Rz 25 f.[↩]
  13. vgl. dazu Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2 Rz 15, 23[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 126 am Ende[↩]
  15. für Gewerbesteuerbelastung: Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 2 Rz 30a; gegen Gewerbesteuerbelastung Wagner, Betriebs-Berater 2019, 2135, 2138[↩]
  16. BFH, Urteil vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 113[↩]
  17. BFH, Urteile vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649, Rz 28; vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 112[↩]
  18. vgl. Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 2[↩]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 20.02.2025 – IV R 23/22, Rz 43, m.w.N.[↩]
  20. vgl. Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 35 Rz 2[↩]
  21. BFH, Urteil vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 114 ff., 122[↩]

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