Die tarifbegünstigte Besteuerung eines durch eine echte Realteilung einer Sozietät ausgelösten Aufgabegewinns gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt. Hieran fehlt es, wenn er den ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm dergestalt verwertet, dass dieser geplant auf eine GbR, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übergeht und er in einem zweiten Schritt gegen Abfindung aus dieser GbR ausscheidet. Dass der Realteiler im Ergebnis die freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah einstellt, genügt in diesem Fall nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung1.
Die Tarifbegünstigung ist in einem solchen Fall zwar weder gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ausgeschlossen. Sie scheitert jedoch daran, dass der Gesellschafter die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht mit der Realteilung der Sozietät, sondern erst mit seinem Ausscheiden aus der GbR endgültig übertragen hat.
Gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG werden Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils begünstigt besteuert.
Steuerrechtlich ist die Beendigung der freiberuflich tätigen Sozietät durch Realteilung und Verteilung des Betriebsvermögens als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG anzusehen. Ein Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens im Zuge einer echten Realteilung führt zu einem auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Aufgabegewinn gemäß §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, der den Realteilern über ihren Gewinnanteil zuzurechnen ist2. Ein solcher, im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft ausgelöster Aufgabegewinn fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG3.
Entgegen der Auffassung des Finanzerichts Köln4 sind weder die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG noch des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG erfüllt, so dass die Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns des Gesellschafters nicht bereits aus diesem Grund ausgeschlossen ist.
Die Annahme eines fingierten laufenden -und damit nicht tarifbegünstigten- Gewinnes gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG scheidet aus, weil es an der -wie die tatbestandliche Bezugnahme auf § 16 Abs. 1 EStG belegt- vom Gesetz vorausgesetzten Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit fehlt. Die Sozietät wurde aufgelöst und im Wege einer Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens auseinandergesetzt.
Aber auch ein als laufender Gewinn geltender Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG liegt nicht vor, denn die Regelung, die die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsaufgabe voraussetzt, findet auf echte Realteilungen keine Anwendung5. Die bei einer echten Realteilung erfolgende Auflösung des bestehenden „Miteigentums zur gesamten Hand“ durch die Übereignung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft an die einzelnen Gesellschafter stellt keine Veräußerung dar6. Dies gilt auch, wenn -wie im Streitfall- die Wirtschaftsgüter in Erfüllung der Abfindungsansprüche der Gesellschafter der aufgelösten Sozietät unmittelbar auf eine andere GbR, an der die Realteiler zum Teil beteiligt sind, übertragen werden.
Die vom Gesellschafter begehrte Tarifbegünstigung scheidet jedoch aus, weil es an den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlt. Hierfür hätte der Gesellschafter mit der Auflösung der Sozietät nicht nur alle auf ihn entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufdecken, sondern auch die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit aufgeben müssen. An Letzterem fehlt es.
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfordert, dass alle stillen Reserven des aufgegebenen Betriebes, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden7. Auch im Falle der echten Realteilung einer freiberuflichen Praxis müssen alle auf einen Realteiler entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufgedeckt werden8. Ob dies im Streitfall geschehen ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Eine Entscheidung hierzu kann dahingestellt bleiben, weil es (auch) an der weiteren Voraussetzung der Tarifbegünstigung fehlt.
Die Gewährung der Tarifbegünstigung setzt sowohl im Fall der Betriebsveräußerung als auch der Betriebsaufgabe voraus, dass die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben werden.
Dies ist im Fall der Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen, zu denen insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie der Mandantenstamm bzw. Praxiswert gehören, entgeltlich auf einen anderen Rechtsträger überträgt9. Darüber hinaus muss er seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Ausnahmen: Fall einer geringfügigen Fortsetzung der Tätigkeit10, Fall der Mitarbeit für den Praxiserwerber11), da bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf „eigene Rechnung des Veräußerers“ nahe liegt und es somit nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen kommt12.
Auch bei der Betriebsaufgabe muss der Freiberufler zur Erlangung der Tarifbegünstigung die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgeben.
Im Fall der echten Realteilung genügt es hierfür nicht, dass die Gesellschaft (als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung) ihre Tätigkeit mit ihrer Auflösung unter Aufdeckung aller stillen Reserven einstellt. Zwar ist die Frage, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt, aus der Sicht der Gesellschaft zu beurteilen. Die Frage, ob ein dem Gesellschafter aus der Aufgabe der Sozietät zuzurechnender Gewinnanteil begünstigt ist, ist hingegen dem Sinn und Zweck der §§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG entsprechend bezogen auf den Gesellschafter zu prüfen.
Aber auch dadurch, dass der Realteiler selbst seine freiberufliche Tätigkeit im örtlichen Wirkungskreis zumindest für eine gewisse Zeit tatsächlich nicht mehr auf „eigene Rechnung“ ausübt, erfüllt er nicht automatisch die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifbegünstigung. Maßgebend ist vielmehr, dass er die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt.
Hieran fehlt es im Streitfall. Der Gesellschafter hat nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben. Vielmehr hat er diese geplant auf die GbR übergeleitet und dort verwertet. Er hat den ihm im Zuge der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm in der GbR verwertet, indem er -in einem zweiten Schritt- gegen Zahlung einer Abfindung aus der GbR ausgeschieden ist. Dass der Gesellschafter im Ergebnis seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah im Zusammenhang mit der Realteilung der Sozietät und dem Ausscheiden aus der GbR eingestellt hat, genügt aufgrund des geplanten zweistufigen Vorgehens nicht für die Gewährung der Tarifbegünstigung aufgrund der Vollbeendigung der Sozietät.
Anders als der Gesellschafter meint, sind die Realteilung der Sozietät und sein Ausscheiden aus der GbR auch nicht als einheitlicher (wirtschaftlicher) Vorgang anzusehen. Die Beteiligten haben sich bewusst für eine mehraktige Gestaltung entschieden, die darauf basiert, dass der Gesellschafter unter Verwertung der im Rahmen der Realteilung der Sozietät zugewiesenen Mandate erst aus der GbR ausscheidet. Dass die Realteilung -anders als ursprünglich beabsichtigt- nicht buchwertneutral erfolgt ist, rechtfertigt keine andere Betrachtung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2019 – VIII R 24/15
- Fortentwicklung von BFH, Urteil vom 21.08.2018 – VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2015 – IV R 8/12, BFHE 252, 141, BStBl II 2017, 766; vgl. auch BFH, Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607[↩]
- z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz 854; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 34 Rz 26; BFH, Beschluss vom 07.02.2007 – IV B 102/05, BFH/NV 2007, 902; BFH, Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607[↩]
- FG Köln, Urteil vom 25.06.2013 – 12 K 2008/11[↩]
- vgl. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867[↩]
- vgl. auch Groh, Der Betrieb 1996, 2356; Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 867; BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 551; auch Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 222; a.A. wohl Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anhang 5 Rz 116; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 16 Rz 228[↩]
- BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urteile in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, jeweils m.w.N.; vom 05.02.2014 – X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388[↩]
- z.B. Pupeter in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 10 Rz 857; vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 902; BFH, Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2018 – VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 20.01.2009 – VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; vgl. auch Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 18 EStG Rz 324, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 18.05.1994 – I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925; vgl. auch HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 322, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64, m.w.N.[↩]
