Bei der Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts nach Einzelverkaufspreisen ist von Bruttoverkaufspreisen auszugehen.
Eine Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts, die dazu führt, dass auf ein Produkt einer rabattierten Warenzusammenstellung ein anteiliger Verkaufspreis entfällt, der höher ist als der Einzelverkaufspreis, ist nicht sachgerecht.
Allein der Umstand, dass die von der Unternehmerin gewählte Methode zu einer Steuerersparnis führt, hat für sich genommen nicht zur Folge, dass diese Methode nicht sachgerecht wäre. Steuerpflichtige haben das Recht, ihre Tätigkeit so zu gestalten, dass sich ihre Steuerschuld in Grenzen hält, und können unter anderem die Geschäftsmodelle, die sie als für ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten und zur Begrenzung ihrer Steuerlast am besten geeignet erachten, im Allgemeinen frei wählen1.
Auch spricht es nicht gegen die Sachgerechtheit der Methode, dass die „Kappung“ in jeder bei der Unternehmerin eingesetzten Kasse deaktivierbar ist. Würde allein der Umstand, dass eine gewählte Aufteilung missbräuchlich verändert werden kann, gegen ihre Sachgerechtheit sprechen, wäre keine Methode sachgerecht; denn die abstrakte Möglichkeit, eine steuerrechtlich korrekte Einstellung einer Kasse unzulässigerweise durch eine inkorrekte zu ersetzen, besteht im Grunde stets und bei jeder Methode.
Ebenfalls als nicht durchgreifend erachtet der Bundesfinanzhof die Auffassung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs2, die konkret vorgenommene Aufteilung nach der „Food-and-Paper“-Methode“ (F&P-Methode) sei für den Kunden nicht erkennbar, obwohl die von den Steuerbehörden zu erhebende Steuer der tatsächlich bei dem Endverbraucher eingezogenen Steuer entsprechen müsse. Die Erkennbarkeit der Aufteilung für den Verbraucher ist ebenso wie die Übereinstimmung mit der eingezogenen Steuer gegeben, wenn in den (Kleinbetrags-)Rechnungen die Aufteilung des Entgelts erfolgt und der Kunde sie daher beim Erwerb anhand der Rechnung auf einen Blick erkennen kann. Dass der Kunde nicht erkennen kann, nach welcher Methode die Aufteilung erfolgt ist, wäre aus Sicht des Bundesfinanzhofs insoweit unschädlich.
Allerdings führt der Umstand, dass es bei der F&P-Methode systembedingt zu Überpreisen kommt, dazu, dass die F&P-Methode nicht sachgerecht ist. Dass der Verkaufspreis eines Produkts (zum Beispiel Burger) in einem mit Rabatt verkauften Menü höher sein könnte als der Einzelverkaufspreis außerhalb des Menüs, widerspricht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität.
Der Umstand, dass die Unternehmerin die F&P-Methode durch eine „Kappung“ modifiziert hat, um das Entstehen von Überpreisen teilweise zu verhindern, führt zu keiner anderen Beurteilung.
Dies ergibt sich zum einen schon daraus, dass die Unternehmerin mit der „Kappung“ eine Mischung zweier Methoden vorgenommen hat. Bereits dies spricht dagegen, dass die von ihr angewandte modifizierte F&P-Methode im Ausgangspunkt sachgerecht ist. Denn ein teilweiser Methodenverzicht beziehungsweise eine teilweise Begrenzung der ermittelten Bemessungsgrundlagen führt nicht dazu, dass eine nicht sachgerechte Methode zu einer sachgerechten würde, sondern zeigt die mangelnde Sachgerechtheit der Methode auf.
Die Vermischung zweier Methoden ist zudem nicht mehr einfach, wenn sie -wie hier- eine Berechnung nach einer Methode und eine Kontrolle der Ergebnisse mit Werten, die aus einer anderen Methode stammen, erfordert.
Überdies vermag der Bundesfinanzhof auch nicht zu erkennen, dass die Bildung von „tax buckets“ sachgerecht sei. Es mag zwar sein, dass umsatzsteuerrechtlich nur eine einheitliche Lieferung von zwei Speisen (bestehend zum Beispiel aus Burger und Pommes) und eine Lieferung von ein oder zwei regelbesteuerten Gegenständen (Getränk, gegebenenfalls mit Spielzeug) erfolgt. Dies ändert aber nichts daran, dass innerhalb dieser beiden Lieferungen für jeden der Liefergegenstände Einzelpreise (oder fiktive Einzelpreise) vorliegen. Auch innerhalb einer einheitlichen Speisenlieferung entspricht es nicht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, dass ein Kunde, der einen rabattierten Gesamtpreis zahlt, für einen einzelnen Liefergegenstand einen höheren anteiligen Preis zahlt als beim Erwerb des einzelnen Gegenstandes.
Wirtschaftlich gesehen führt die Bildung von tax buckets in Verbindung mit der Kappung dazu, dass ein Überpreis bei einer einzelnen Speise (zum Beispiel Burger) so weit wie möglich vom Preis der anderen Speise (zum Beispiel Pommes) kompensiert wird, während der Preis der anderen, regelbesteuerten Produkte (Getränke, Spielzeug) unverändert gemindert bleibt. Wird nach der von der Unternehmerin gewählten Methode die (reine) F&P-Methode modifiziert, weil es für einen einzelnen Liefergegenstand zu einem Überpreis kommt, ist es jedenfalls nicht sachgerecht, den Überpreis (zunächst) auf die andere ermäßigt zu besteuernde Speise zu verteilen, um den auf den Gesamtpreis gewährten Rabatt so weit wie möglich den regelbesteuerten Liefergegenständen zuzuordnen3.
Die Bildung von tax buckets ist aber auch mit der von der Unternehmerin gewählten Methode nicht zu vereinbaren. Innerhalb des tax buckets „Speisen“ findet die Bildung der Einzelpreise nicht mehr nach der F&P-Methode statt, weil beispielsweise der Preis für einen Burger gekappt und der für eine andere gleichfalls ermäßigt zu besteuernde Speise so weit wie möglich erhöht wird. Der Überpreis bei einem Produkt führt also nicht dazu, dass die Methode für die Aufteilung des Gesamtpreises auf die Liefergegenstände insgesamt gewechselt wird, weil sie nicht sachgerecht ist, sondern zu einer weiteren Modifikation einer nicht sachgerechten Methode. Diese hat eine weitere Abweichung von den für die im Einzelverkauf erhobenen Preise der rabattierten Speisen und Getränke zur Folge, die nicht in einem inneren Zusammenhang mit der F&P-Methode steht und daher inkonsistent ist.
Der Umsatz wurde nach der hier noch einschlägigen alten Fassung des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG (a.F.) bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt war nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.
Das anteilige Entgelt muss zwar ohne die geschuldete Umsatzsteuer ermittelt werden. Allerdings kann hieraus nicht abgeleitet werden, dass die Aufteilung des Gesamtentgelts von anteiligen Nettoverkaufs- und nicht von anteiligen Bruttoverkaufspreisen ausgehen müsse.
Eine Aufteilung anhand der Nettoverkaufspreise widerspricht der Rechtsprechung; denn die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt auf Einzelverkaufspreise -und nicht auf Einzelentgelte- ab4. Auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 03.04.20135 ist zu einem Streitfall ergangen, in dem das dortige Finanzamt die Aufteilung nach den Brutto-Einzelverkaufspreisen vorgenommen hat. Dies hat der Bundesfinanzhof als sachgerecht angesehen.
Daran hält der Bundesfinanzhof nach erneuter Überprüfung fest, weil eine Aufteilung nach Nettoentgelten nicht sachgerecht ist und ebenfalls der wirtschaftlichen Realität widerspricht. Durch eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nettoentgelte wird bewirkt, dass der prozentuale Wertanteil der Produkte sich im Set gemessen an den Einzelverkaufspreisen verändert, sodass, obwohl die Produkte gleichwertig sind, der Gewinn bei dem mit 7% besteuerten Produkt relativ steigt, und bei dem regelbesteuerten Produkt relativ sinkt. Das 7%-besteuerte Produkt wird unterproportional und regelbesteuerte Produkt überproportional verbilligt. Diese Verschiebung widerspricht der wirtschaftlichen Realität und ist mithin nicht sachgerecht. Obwohl die Produkte im Set gegenüber den Produkten im Einzelverkauf identisch und gleichwertig sind, werden sie bei der Aufteilung nach dem Verhältnis der Nettoentgelte als nicht mehr gleichwertig behandelt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Januar 2025 – XI R 22/22
- vgl. EuGH, Beschluss „A.T.S.2003“ vom 09.01.2023 – C-289/22, EU:C:2023:26, Rz 40; EuGH, Urteil „Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Mehrwertsteuer – fiktiver Erwerb) vom 25.05.2023 – C-114/22, EU:C:2023:430, Rz 45, m.w.N.; BFH, Urteile vom 11.07.2018 – XI R 26/17, BFHE 262, 535, Rz 63 f.; vom 17.04.2024 – XI R 13/21, BStBl II 2024, 801, Rz 53[↩]
- ÖVwGH, Erkenntnis vom 20.12.2016 – Ro 2014/15/0039-3[↩]
- vgl. auch BFH, Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 21[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973[↩]
- BFH, Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973[↩]
