Unrichtige Angaben – in mehreren zusammenhängenden Steuererklärungen

Unrichtige Angaben in einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 181 Abs. 2 Nr. 1 AO) und solche in einer denselben Veranlagungszeitraum betreffenden Einkommensteuererklärung (§ 25 Abs. 1 EStG, § 56 EStDV) sind auch dann eigenständige Taten im materiellen wie im prozessualen Sinn, wenn die unrichtigen Angaben in beiden Erklärungen dieselben Besteuerungsgrundlagen betreffen und der nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergangene Grundlagenbescheid gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung entfaltet. Dasselbe gilt für das Verhältnis der Taten zueinander, wenn Erklärungen pflichtwidrig nicht abgegeben worden sind.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der in der Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) liegende Vorteil ein solcher spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruht, und damit nicht gerechtfertigter Steuervorteil im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Mit Blick auf die aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO folgende Bindungswirkung für Folgebescheide, darunter die Einkommensteuerbescheide für die an dem Gewinn beteiligten Steuerpflichtigen, bewirkt bereits der Erlass eines unrichtigen Feststellungsbescheids eine konkrete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs. Deshalb ist die Tat bereits mit Erlass des Feststellungsbescheids vollendet. Die durch die Berücksichtigung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung stellt lediglich einen weitergehenden Taterfolg dar, der insbesondere für den Zeitpunkt der Tatbeendigung und damit für den Verjährungsbeginn der Steuerhinterziehung von Bedeutung ist¹.

Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide für Folgebescheide nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO führt jedoch nicht dazu, dass unrichtige oder pflichtwidrig nicht abgegebene Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und unrichtige Einkommensteuererklärungen als Bewertungseinheit zu einer einzigen Tat im materiell-rechtlichen verschmelzen bzw. eine Tat im prozessualen Sinne bilden. An hiervon abweichender Rechtsprechung² hält der Bundesgerichtshof nicht fest.

Die Pflichten zur Abgabe vollständiger und wahrheitsgemäßer Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und zur Einkommensteuer bestehen trotz der sich aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ergebenden Bindungswirkung unabhängig voneinander. So befreit weder die Abgabe einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen noch die Pflicht hierzu den Steuerpflichtigen davon, in seiner Einkommensteuererklärung vollständige und wahrheitsgemäße Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen zu seinen Gewinnen oder Verlusten aus einem bestehenden Gesellschaftsverhältnis zu machen. Ist er dazu nicht in der Lage, etwa weil Gewinne oder Verluste ihm noch nicht mitgeteilt worden sind, muss er die zuständige Finanzbehörde jedenfalls auf das bestehende Gesellschaftsverhältnis hinweisen. Denn dann kann diese – für den Fall, dass noch keine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben worden ist – durch Aufforderung an die erklärungspflichtigen Gesellschafter, gegebenenfalls durch Schätzung, die erforderliche gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung als Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer herbeiführen³. Sofern der Steuerpflichtige seine Einkommensteuererklärung zu einem Zeitpunkt abgibt, zu dem zu den gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen noch kein Grundlagenbescheid ergangen ist, kann das Finanzamt den Folgebescheid – hier den Einkommensteuerbescheid – im Rahmen eines von ihm nach § 155 Abs. 2 AO auszuübenden Ermessens als vorläufige Maßnahme erteilen, ohne vorher den Erlass eines Grundlagenbescheides herbeizuführen. In diesem Fall muss es dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 1 AO folgend alle betroffenen Besteuerungsgrundlagen selbst überprüfen und in dem von ihm zu erlassenden Bescheid berücksichtigen. Lassen sich diese nicht ohne Weiteres ermitteln, können die feststellungsbedürftigen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 5 AO geschätzt werden. Der Grundlagenbescheid ergeht dann zeitlich nach dem Folgebescheid und kann nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer Änderung desselben führen⁴.

Auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige bereits eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben hat, entbindet ihn dies nicht davon, entsprechende Angaben auch in seiner Einkommensteuererklärung zu machen. Dies gilt auch dann, wenn er zunächst bewusst eine unrichtige, unvollständige oder pflichtwidrig gar keine Erklärung abgegeben und sich dadurch nach § 370 Abs. 1 AO strafbar gemacht hat. Der Nemo-tenetur-Grundsatz steht insoweit nicht entgegen⁵.

Allein der Umstand, dass erst die Berücksichtigung der unrichtig festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden zur Beendigung der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 i.V.m. § 181 Abs. 2 Nr. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO führt, lässt die Verletzung der Erklärungspflichten nicht zu einer Tat verschmelzen. Denn jede unrichtige Feststellungs- oder Steuererklärung sowie jedes pflichtwidrige Unterlassen stellt ein eigenständiges Handlungsunrecht dar. Dies folgt schon daraus, dass der Schuldumfang der unrichtigen oder pflichtwidrig unterlassenen Erklärung zur Einkommensteuer im Regelfall nicht identisch mit dem der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist. Er kann mit Blick darauf, dass dem Erklärenden die festgestellten Gewinne meist nicht vollständig zuzurechnen sind, hinter dem der fehlerhaften Erklärung zur Feststellung zurückbleiben, aber auch, sofern der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung weitere Einkünfte nicht oder unzutreffend erklärt, darüber hinausgehen.

Hinzu kommt, dass die Einkommensteuererklärung zeitlich nicht zwingend der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nachfolgen mus.

Die Annahme einer Bewertungseinheit ist auch nicht aus einem etwaigen Einfluss der Höhe des aus der unrichtigen Feststellung resultierenden Einkommensteuerverkürzungsbetrags auf den tatbestandsmäßigen Erfolg oder den Schuldumfang der unrichtigen oder pflichtwidrig nicht abgegebenen Erklärung zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geboten. Art. 103 Abs. 2 GG erfordert weder bei der Bestimmung des tatbestandsmäßigen Erfolgs des nicht gerechtfertigten Steuervorteils im Sinne des § 370 Abs. 1 AO, die Vollendung der Tat davon abhängig zu machen, auf der Grundlage des bezifferten Steuervorteils die (zukünftigen) Auswirkungen auf den Steueranspruch des Staates zu berechnen⁶; noch gebieten Art. 103 Abs. 2 GG oder das Verfassungsgebot schuldangemessenen Strafens die Bezifferung der sich aus Steuervorteilen in unrichtigen Feststellungsbescheiden ergebenden Auswirkungen auf die Besteuerung der begünstigten Steuerpflichtigen als Grundlage der Strafzumessung⁷.

Schließlich steht der Annahme selbständiger Taten auch nicht die Gefahr entgegen, dass, sofern zwischen den jeweils Erklärenden bzw. Erklärungspflichtigen – wie hier – Personenidentität besteht, dasselbe Unrecht doppelt geahndet werden könnte.

ofern der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung ausschließlich steuererhebliche Tatsachen in dem Umfang unrichtig oder unvollständig mitteilt, wie er es bereits in seiner Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen getan hat, stellt dies eine mitbestrafte Nachtat dar. Denn weder wird ein neues Rechtsgut verletzt, noch der Schaden qualitativ über das durch die Vortat verursachte Maß hinaus erweitert⁸. Erklärt der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung andere steuererhebliche Tatsachen unrichtig oder unvollständig, so macht er sich einer weiteren Tat der Steuerhinterziehung schuldig. Dem Umstand, dass dem Tatunrecht bereits partiell durch die Ahndung einer anderen Tat Genüge getan worden ist oder wird, kann auf der Strafzumessungsebene Rechnung getragen werden. Folgt die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zeitlich der Einkommensteuererklärung nach, so kann die unrichtige oder unvollständige Einkommensteuererklärung unter den vorgenannten Voraussetzungen als Vortat mitbestraft sein. Denn mit Blick auf die Bindungswirkung eines späteren Feststellungsbescheids liegt insoweit – ähnlich einer Umsatzsteuervoranmeldung⁹ – im Ergebnis eine Steuerverkürzung auf Zeit vor.

Für die Fälle pflichtwidrig nicht eingereichter Erklärungen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gelten dieselben Grundsätze.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 30. April 2025 – 1 StR 39/25

1. vgl. BGH, Beschlüsse vom 10.12.2008 – 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99 Rn. 21 ff.; vom 22.11.2012 – 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50 Rn. 5; und vom 13.06.2023 – 1 StR 53/23 Rn. 11[↩]
2. vgl. etwa BGH, Urteil vom 24.01.2024 – 1 StR 218/23 Rn.19; zur Annahme einer Bewertungseinheit s. auch BGH, Beschluss vom 13.06.2023 – 1 StR 53/23 Rn. 11; vgl. auch BGH, Beschluss vom 21.09.1994 – 5 StR 114/94 Rn. 2 f.[↩]
3. BGH, Urteil vom 20.05.1981 – 2 StR 666/80, BGHSt 30, 122 Rn. 11; vgl. zum Umfang der Erklärungspflicht auch Heuermann in: Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 25 EStG Rn. 86[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 26.07.1983 – VIII R 28/79 Rn. 25 ff.; vom 14.05.2014 – X R 7/12 Rn. 25 ff.; vgl. auch Beschluss vom 05.04.2011 – II B 153/10 Rn. 13 zur Gewerbesteuer[↩]
5. vgl. BGH, Beschluss vom 10.02.2015 – 1 StR 405/14, BGHSt 60, 188 Rn.20 ff.[↩]
6. BGH, Beschluss vom 22.11.2012 – 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50 Rn. 10[↩]
7. BGH aaO Rn.19-21[↩]
8. vgl. BGH, Beschluss vom 10.02.2015 – 1 StR 405/14, BGHSt 60, 188 Rn. 29[↩]
9. vgl. dazu BGH, Urteil vom 13.07.2017 – 1 StR 536/16 Rn. 48 ff.[↩]