Ein durch unrichtige Angaben in einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO erlangter Steuervorteil (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO) erfüllt die Voraussetzungen eines großen Ausmaßes im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Feststellungsbeteiligten um mindestens 140.000 Euro abweichend von den tatsächlich erzielten Einkünften festgestellt sind.
Zur Bestimmung des großen Ausmaßes nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO bedarf es – wie auch auf Strafzumessungsebene im engeren Sinn – keiner Feststellung und Bezifferung der Auswirkungen des Steuervorteils in den Folgebescheiden, für die der unrichtige Feststellungsbescheid Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) entfaltet. Als Bezugsgröße ist vielmehr allein auf den in dem unrichtigen Feststellungsbescheid liegenden Steuervorteil selbst abzustellen. An hiervon abweichender Rechtsprechung1 hält der Bundesgerichtshof nicht fest.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der in der Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) liegende Vorteil ein solcher spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruht, und damit ein „nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ im Sinne des § 370 Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 AO. Mit Blick auf die aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO folgende Bindungswirkung für Folgebescheide, darunter die Einkommensteuerbescheide für die an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen, bewirkt schon der Erlass eines unrichtigen Feststellungsbescheids eine konkrete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs. Deshalb ist die Tat bereits mit Erlass des Feststellungsbescheids vollendet. Die durch die Berücksichtigung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung stellt lediglich eine Vertiefung des Taterfolges dar, die insbesondere für den Zeitpunkt der Tatbeendigung und damit für den Verjährungsbeginn der Steuerhinterziehung von Bedeutung ist2.
Art. 103 Abs. 2 GG gebietet weder, die Vollendung der Tat davon abhängig zu machen, auf der Grundlage des bezifferten Steuervorteils die (zukünftigen) Auswirkungen auf den Steueranspruch des Staates zu berechnen, noch erfordert das Gebot schuldangemessenen Strafens eine genaue Bestimmung der konkreten Auswirkungen des Steuervorteils auf das Ertragssteuerverfahren. Denn die Dimension der Gefährdung des geschützten Rechtsguts lässt sich jedenfalls für die hier vorliegenden Steuervorteile in Gestalt von zu niedrigen Gewinnbeziehungsweise zu hohen Verlustfeststellungen anhand der Höhe des im Feststellungsbescheid ausgewiesenen Steuervorteils feststellen. Angesichts der Rechtsnatur des § 370 AO als Gefährdungsdelikt reicht die Berücksichtigung der zu erwartenden Höhe des Steuervorteils ungeachtet der noch nicht bezifferten Auswirkungen auf die Steuerlast als Grundlage für die Strafzumessung aus. In den hier allein verfahrensgegenständlichen Fallgestaltungen von Steuervorteilen in mit Bindungswirkung versehenen Feststellungsbescheiden bleibt für den Täter auch nicht unklar, was für eine Art von Steuervorteil in welcher Höhe von ihm erlangt worden ist3.
Der Feststellung und Bezifferung der Auswirkungen eines Steuervorteils bedarf es in der vorliegenden Konstellation daher auch im Hinblick auf die Anwendung des Regelbeispiels aus § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO nicht. Schon aus dem Wortlaut der Norm ergibt sich, dass dieses sowohl bei einer Steuerhinterziehung durch Steuerverkürzung als auch bei einer solchen durch Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen verwirklicht sein kann4.
Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass sich das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nicht nur auf den anzuwendenden Strafrahmen, sondern über § 376 Abs. 1 AO auch auf das Verfahrenshindernis der Verjährung auswirkt. Art. 103 Abs. 2 GG gebietet jedoch eine genaue Bestimmung von Umständen, unter denen ein nicht gerechtfertigt erlangter Steuervorteil das Tatbestandsmerkmal des großen Ausmaßes nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO verwirklicht. Wie auch bei der Steuerverkürzung großen Ausmaßes nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 1 AO ist hierfür mit Blick auf das Bestimmtheitsgebot die Festlegung einer bestimmten Wertgrenze erforderlich.
Der Bundesgerichtshof setzt diese in Anknüpfung an die für das große Ausmaß einer Steuerverkürzung im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 1 AO geltende Wertgrenze von 50.000 Euro5 für unrichtige Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünften im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf 140.000 Euro fest. Maßgeblich hierfür sind folgende Erwägungen: § 370 AO ist ein Gefährdungsdelikt und schützt das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen von Steuern6. Der staatliche Steueranspruch ist im Fall der Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO) mit der zu niedrigen Festsetzung der Steuern bereits gefährdet und damit das Delikt der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO vollendet; im Fall der Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO) genügt hierfür die zugunsten der Feststellungsbeteiligten wirkende unrichtige Feststellung der der Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte7. Dies zugrunde gelegt kommt es – jedenfalls in der vorliegenden Konstellation – auf Tatbestandsebene für die Bestimmung des Steuervorteils großen Ausmaßes im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO nicht darauf an, zu welcher Steuerverkürzung die unzutreffende Feststellung der der Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte aufgrund der Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO tatsächlich geführt hat, sondern ausschließlich darauf, in welcher Höhe die unrichtige Feststellung den staatlichen Steueranspruch hätte maximal gefährden können. Denn der tatbestandsmäßige Erfolg der Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils nach § 370 Abs. 4 Satz 2 AO liegt allein in der hierdurch aufgrund der Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO eintretenden Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs, nicht in der tatsächlichen Verkürzung. Diese kann lediglich im Rahmen der verschuldeten Auswirkungen der Tat im Sinne des § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB Berücksichtigung finden8.
Zur Bestimmung der Wertgrenze stellt der Bundesgerichtshof darauf ab, in welcher Höhe die der Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zu deren Gunsten unrichtig festgestellt sein müssen, um unter Zugrundelegung eines pauschalen Höchststeuersatzes von 42 Prozent (orientiert an § 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) und einer Gewährung eines Sicherheitsabschlages von 15 Prozent zu einer Steuerverkürzung in Höhe von 50.000 Euro, mithin der Wertgrenze für eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 1 AO, führen zu können. Dies ist dann der Fall, wenn die der Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zu deren Gunsten um mindestens 140.000 Euro abweichend von den tatsächlich erzielten Einkünften festgestellt werden.
Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass im Einzelfall trotz der Erlangung eines Steuervorteils von über 140.000 Euro die tatsächlich eingetretene Steuerverkürzung mit Blick auf die persönlichen Steuermerkmale der Feststellungsbeteiligten deutlich unter 50.000 Euro liegen kann. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann in solchen Fällen im Rahmen der Entscheidung über die Anwendung des Regelbeispiels oder auch der konkreten Strafzumessung die tatsächlich eingetretene Steuerverkürzung Berücksichtigung finden und so den besonderen Umständen des Einzelfalls in ausreichendem Maße Rechnung getragen werden. Bei der Anwendung des § 376 Abs. 1 AO und der Bestimmung der Verjährungsfrist, für die es nicht darauf ankommt, ob das Regelbeispiel im konkreten Fall tatsächlich angewendet wird ((vgl. BGH, Beschluss vom 05.03.2013 – 1 StR 73/13, BGHR AO § 376 Abs. 1 Verjährungsfrist 1 (Gründe), ist dies hingegen irrelevant.
In Fällen, in denen der nicht gerechtfertigte Steuervorteil, außerhalb eines wie hier vorliegenden Gewinnfeststellungsverfahrens, durch die Erlangung eines konkreten Zahlbetrags oder Auszahlungsanspruches verwirklicht ist (z.B. Steuererstattungen), ist für die Bestimmung des großen Ausmaßes jedoch auf die für die Steuerverkürzung geltende Wertgrenze abzustellen.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. Oktober 2025 – 1 StR 445/24
- vgl. BGH, Urteil vom 24.01.2024 – 1 StR 218/23 Rn. 12 f.[↩]
- vgl. BGH, Beschlüsse vom 10.12.2008 – 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99 Rn. 21 ff.; vom 22.11.2012 – 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50 Rn. 5; und vom 30.04.2025 – 1 StR 39/25 Rn. 18, jeweils mwN[↩]
- vgl. BGH, Beschluss vom 22.11.2012 – 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50 Rn. 21[↩]
- BGH, Beschluss vom 22.11.2012 – 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50 Rn. 22[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 02.12.2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 Rn. 34 ff.[↩]
- st. Rspr; vgl. nur BGH, Urteile vom 01.02.1989 – 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100, 102; und vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221 Rn. 37[↩]
- vgl. BGH, Beschlüsse vom 10.12.2008 – 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99 Rn. 22; vom 22.11.2012 – 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50 Rn. 5; vom 13.06.2023 – 1 StR 53/23 Rn. 11; und vom 30.04.2025 – 1 StR 39/25 Rn. 18[↩]
- vgl. hierzu: BGH, Urteil vom 02.12.2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 Rn. 21; Beschluss vom 18.03.1998 – 5 StR 693/97 Rn.16[↩]
