Für den Erbbaurechtswert zum Zeitpunkt der Übertragung kommt es bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins weder auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung einer Verlängerungsoption vorgesehenen noch auf einen marktüblichen Erbbauzins an.
Diese Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg erging in einem Fall, in dem sich der Erbbaurechts-Grundbesitzwertim Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 entschied. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18, 6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.
Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt … auch bei Krankenhäusern1.
Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.
Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt.
Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen … und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 „das 18, 6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses“ beträgt.
Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18, 6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den „im Besteuerungszeitpunkt“ zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an2; das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins …
Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.
Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird …3.
In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten … einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen4.
Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18, 6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht5.
Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen
– bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007)6 oder umgekehrt
– bei – wie hier – fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007)7.
Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde8.
Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen9.
Finanzgericht Hamburg, Zwischenurteil vom 28. August 2014 – 3 K 134/13
- BFH, Urteile vom 25.08.2010 – II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend – II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 22.05.2002 – II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844[↩]
- Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 – 3 K 1252/09, rechtskräftig durch BFH, Beschluss vom 07.09.2012 – II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945[↩]
- BFH, Urteil vom 09.04.2014 – II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 – 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271[↩]
- neben der bereits genannten Rechtsprechung vgl. insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz.19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.12.2013 – II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 – II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 22.01.2009 – II R 10/07; vom 22.01.2009 – II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 – II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 – II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 – II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844[↩]
- vgl. – neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen – zusammenfassend BFH Urteil vom 08.06.2005 – II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 – 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271[↩]
- vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH, Beschluss vom 25.03.2009 – II B 62/08, BFH/N 2099, 1091[↩]
