Altersvorsorgevermögen – und die Umwidmung eines Darlehens

Ein Darlehen kann auch dann im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden sein, wenn es ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung eines Erstobjekts aufgenommen worden war und später für die Anschaffung oder Herstellung eines Zweitobjekts umgewidmet worden ist.

Altersvorsorgevermögen – und die Umwidmung eines Darlehens

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten die Beteiligten darüber, ob eine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG unschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung vorliegt, wenn mit dem durch die Entnahme von Altersvorsorgevermögen abzulösenden Darlehen ursprünglich die Anschaffung einer inzwischen nicht mehr selbst genutzten Wohnung finanziert wurde und der Erlös aus dem Verkauf dieser Wohnung unter Umwidmung des ursprünglichen Darlehens zur Anschaffung der nunmehr genutzten Wohnung verwendet worden ist. Die klagenden Eheleute hatten im Jahr 1987 ein Eigenheim in A erworben, für das sie einen Kredit bei der örtlichen X-Bank aufgenommen hatten. Den Kredit schuldeten sie in den Folgejahren mehrfach um. Im Jahr 2008 bündelten sie ihre Kreditbelastungen durch Aufnahme eines Fremdwährungsdarlehens bei einer luxemburgischen Bank. Die deutsche Y-Bank gewährte ihnen in diesem Zusammenhang einen bis zum 30.12.2016 befristeten Avalkredit als Bürgschaft. Im Oktober 2011 verkauften die Eheleute ihr Eigenheim in A für 330.000 €. Der Kaufpreis war gemäß Ziff. VIII.2 Abs. 2 des Kaufvertrags bei Fälligkeit in voller Höhe „ausschließlich zur Lastenfreistellung zu verwenden“ und entsprechend einem Treuhandschreiben der Y-Bank „mit erfüllender Wirkung ausschließlich“ auf das von dieser genannte Konto zu überweisen. Den Erlös setzten die Eheleute zur Finanzierung ihres im Dezember 2011 gemeinsam, zu gleichen Anteilen, erworbenen Hauses in B ein, das sie von da an selbst bewohnten. Im Dezember 2016 verlängerten die Eheleute den Avalkredit und das zugrunde liegende Fremdwährungsdarlehen bei der luxemburgischen Bank. Letzteres führten sie in der Folgezeit auf einen im August 2021 noch offenen Restbetrag von umgerechnet rund 89.390 € zurück.

Im August 2021 beantragten die Eheleute bei der Deutschen Rentenversicherung Bund – Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen -ZfA- nach §§ 92a, 92b EStG die Verwendung des gebildeten Altersvorsorgevermögens für die Ablösung eines nach ihrer Angabe am 12.01.2011 bei der luxemburgischen Bank aufgenommenen Darlehens. Die ZfA lehnte dies mit Bescheiden vom 27.09.2021 ab. Zur Begründung führte die ZfA aus, eine wohnungswirtschaftliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens sei nicht mehr gegeben, wenn mit dem abzulösenden Darlehen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer inzwischen nicht mehr selbst genutzten Wohnung finanziert worden seien und die nunmehr genutzte Wohnung lediglich „im Sinne eines Pfandtausches“ als Sicherheit für das abzulösende Darlehen diene.

Die Klage blieb vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg ohne Erfolg1. Auf die Revision der Eheleute hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht:

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der sogenannten Entschuldungsalternative des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG können auch dann erfüllt sein, wenn ein „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung aufgenommenes Darlehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung einer weiteren (sukzessiv) selbst genutzten Wohnung umgewidmet worden ist. Ob diese Voraussetzungen im vorliegenden Streitfall erfüllt sind, kann hier allerdings mangels entsprechender Feststellungen des Finanzgerichtes nicht entschieden werden. Ob der Eheleute Miteigentümer des im Jahr 1987 erworbenen Eigenheims in A gewesen ist und damit die Voraussetzung des § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG in Bezug auf das Ausgangsdarlehen überhaupt erfüllt hat, muss im zweiten Rechtsgang noch geprüft werden.

Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (sogenannte Entschuldungsalternative).

Eine in diesem Sinne begünstigte Wohnung ist gemäß § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG eine Wohnung in einem eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung oder eine Genossenschaftswohnung einer eingetragenen Genossenschaft, wenn diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, belegen ist und die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt.

Durch die Bundesfinanzhofsrechtsprechung ist geklärt, dass das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung gilt, sondern auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital „unmittelbar“ für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet werden muss2. Zur Begründung hat der Bundesfinanzhof darauf verwiesen, dass es ohne eine unmittelbare -also enge- zeitliche Verbindung zwischen der Entnahme des geförderten Kapitals und seiner begünstigten Verwendung in Gestalt der Tilgung des Darlehens im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG allein der Zulageberechtigte in der Hand hätte, wann er das zunächst seinem allgemeinen Vermögen zugeführte Kapital zur Tilgung verwendet3.

Anknüpfend an diese Rechtsprechung kann ein Darlehen auch dann im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden sein, wenn es ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung eines Erstobjekts aufgenommen worden war und später für die Anschaffung oder Herstellung eines Zweitobjekts umgewidmet worden ist.

Das ergibt sich allerdings nicht schon aus dem Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG.

Zwar weisen die Eheleute zutreffend darauf hin, dass die Regelung ein „zu diesem Zweck aufgenommenes Darlehen“ verlangt, nicht aber ein „für dieses Objekt aufgenommenes Darlehen“. Das lässt aber gerade die Frage offen, ob das Unmittelbarkeitserfordernis auch dann noch erfüllt ist, wenn sich der Zweck des ursprünglich aufgenommenen Darlehens nachträglich ändert.

Auch die Verwendung der Präsensform „darstellt“ in § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG lässt insoweit keine zwingenden Schlüsse zu. Denn daraus folgt nur, dass im Zeitpunkt der Entschuldung eine Selbstnutzung vorliegen muss4.

Die Systematik des § 92a EStG spricht grundsätzlich eher für die Möglichkeit, ein Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen umzuwidmen.

Zutreffend haben die Eheleute darauf hingewiesen, dass gemäß § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG trotz Aufgabe der Selbstnutzung der eigenen Wohnung (§ 92a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG) das Wohnförderkonto unter anderem dann nicht nach § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst wird, wenn der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des noch nicht zurückgeführten Betrags im Wohnförderkonto innerhalb eines bestimmten Zeitraums für eine weitere Wohnung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG verwendet. Der Gesetzgeber geht folglich davon aus, dass ein „Auswechseln“ der Wohnung unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.

Zwingend ist dieser Schluss allerdings nicht, da der Gesetzgeber im Zusammenhang mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG gerade keine entsprechende Regelung geschaffen hat.

Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist allerdings nach Auffassung des Bundesfinanzhofs davon auszugehen, dass das Unmittelbarkeitserfordernis auch im Falle eines umgewidmeten Darlehens erfüllt sein kann.

Der Bundesfinanzhofsrechtsprechung zufolge wollte der Gesetzgeber mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen und durch die Ablösung von Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, einen Beitrag zum „mietfreien Wohnen im Alter“ leisten5. Dem Zulageberechtigten soll ermöglicht werden, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken6.

Dementsprechend liegt eine begünstigte Entschuldung nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung auch dann vor, wenn das zu tilgende Darlehen der Umschuldung der ursprünglichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungsdarlehen dient7. Dies gilt auch bei mehrfacher Umschuldung des ursprünglichen Darlehens8.

Ebenso steht auch die zwischenzeitliche Umwidmung eines Darlehens der Annahme, eine spätere Tilgung aus gefördertem Altersvorsorgekapital sei als unschädliche Verwendung nach § 92a EStG anzusehen, nicht entgegen, wenn das Darlehen ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden war und später der Anschaffung oder Herstellung einer anderen Wohnung gewidmet wird.

Für das Ertragsteuerrecht -konkret für die Frage, ob Schuldzinsen Werbungskosten darstellen- ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt, dass nicht stets allein auf den ursprünglich mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Valuta abzustellen ist, sondern dass darüber hinaus auch die Möglichkeit einer „Umwidmung“ des ursprünglichen Darlehenszwecks besteht.

Eine solche Umwidmung liegt unter anderem dann vor, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines ertragbringenden Wirtschaftsguts aufgrund einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle (zum Beispiel Festgeld, Leibrentenrecht) eingesetzt wird. Wird zum Beispiel an Stelle der ursprünglichen Kapitalanlage eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein mit Kredit finanziertes Hausgrundstück veräußert und mithilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der den Schuldzinsen zugrunde liegenden Verbindlichkeit und der neuen Kapitalanlage wird nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als darlehensweise zu diesem Zweck überlassen angesehen werden können9.

An diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof in Bezug auf die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Bereitstellungszinsen nach § 10e Abs. 6 EStG angeknüpft (zum zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung s. § 52 Abs.19 EStG). Nach dieser Vorschrift können vor Bezug einer eigengenutzten Wohnung entstandene Aufwendungen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie „unmittelbar“ mit der Herstellung oder Anschaffung der Wohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen10.

Einen in diesem Sinne „unmittelbaren Zusammenhang“ hat der Bundesfinanzhof auch für den Fall einer Umwidmung bejaht, wenn das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des Darlehens ein anderes Wirtschaftsgut angeschafft oder der Darlehenszweck noch vor Verwendung der Darlehensmittel geändert worden ist11.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass bei der Auslegung des § 92a EStG grundsätzlich auf die zu § 10e EStG entwickelten Rechtsgrundsätze zurückgegriffen werden kann12.

In diesem Sinne gilt ebenso für § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass ein Darlehen auch dann „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung aufgenommen worden sein kann, wenn die mit den Darlehensmitteln ursprünglich angeschaffte selbst genutzte Wohnung veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des zu diesem Zweck umgewidmeten Darlehens eine andere -nunmehr- selbst genutzte Wohnung angeschafft worden ist.

Ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, kann allerdings mangels entsprechender Feststellungen des Finanzgerichtes nicht entschieden werden.

Das Finanzgericht hat keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob beziehungsweise inwieweit es sich bei dem Haus in B um eine nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigte Wohnung handelt. Das Finanzgericht wird hierzu im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ab wann und in welchem Umfang die Eheleute das Haus in B tatsächlich selbst genutzt haben. Dabei wird das Finanzgericht zu berücksichtigen haben, dass nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung zu § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG eine -gegebenenfalls anteilige- schädliche Fremdnutzung auch dann vorliegt, wenn sich der Veräußerer bei der Übertragung des Eigentums ein dingliches Nutzungsrecht an Teilen der Wohnung vorbehalten hat13.

Kommt das Finanzgericht zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Haus in B -ganz oder teilweise- um eine nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigte Wohnung handelt, wird es weitere Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob und in welchem Umfang die Eheleute das für die Anschaffung des Hauses in A aufgenommene Darlehen tatsächlich im Sinne der unter 2.c aa aufgeführten Rechtsprechung -wohl mehrfach- umgeschuldet haben.

Kommt das Finanzgericht zu dem Ergebnis, dass eine wirksame Umschuldung beziehungsweise eine Kette von wirksamen Umschuldungen vorliegt, wird es Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob die Eheleute das für die Anschaffung des Hauses in A aufgenommene Darlehen im Sinne der unter 2.c bb aufgeführten Rechtsprechung in Bezug auf die Anschaffung des Hauses in B umgewidmet haben.

In diesem Zusammenhang wird sich das Finanzgericht auch damit befassen müssen, dass nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung zu dem Unmittelbarkeitserfordernis des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG (in der bis 2004 geltenden Fassung) das Kapital „ohne Zwischenschritt“ für die begünstigten Zwecke verwendet worden sein musste und dass insbesondere die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Steuerpflichtigen der Begünstigung entgegenstand14. Die Finanzverwaltung sah in derartigen Fällen einen Zeitraum von maximal 30 Tagen als unschädlich an15.

Ob ein derart langer Zeitraum noch als zutreffende Auslegung des Gesetzes angesehen werden kann, musste der Bundesfinanzhof bislang nicht entscheiden16.

Im Übrigen weist der Bundesfinanzhof für den zweiten Rechtsgang -ohne die Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO- noch darauf hin, dass das Finanzgericht im Tatbestand seines Urteils ausgeführt hat: „Ihre vorangegangene Wohnstätte in (…) hatten die Eheleute 1987 mit einem Kredit einer örtlichen Bank (…) erworben“. Zu Beginn des folgenden Absatzes heißt es weiter: „Im Oktober 2021 verkauften die Eheleute ihre vormalige (Grundstücks-)Wohnstätte in (…).“ Damit wird offenbar unterstellt, dass die Eheleute gemeinsam Eigentümer des im Jahr 1987 erworbenen Eigenheims in A gewesen sind.

In dem notariellen Vertrag vom 28.10.2011, mit dem das Eigenheim in A veräußert wurde, wird allerdings -auf S. 2, unten17- die Ehefrau als Alleineigentümerin des „nachstehend beschriebenen Grundbesitzes“ bezeichnet. Wenn aber der Ehemann weder Eigentümer noch Miteigentümer des von ihm damals zusammen mit der Ehefrau selbst genutzten Eigenheims in A gewesen ist, sind die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG bereits in Bezug auf das Ausgangsdarlehen hinsichtlich des Antrags des Eheleutes nicht erfüllt. Folglich könnte dieses Darlehen in Bezug auf den Eheleute auch nicht im Sinne einer nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigten Verwendung umgewidmet werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2024 – X R 24/23

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25.10.2022 – 15 K 15017/22, EFG 2024, 1308[↩]
  2. BFH, Urteile vom 16.02.2022 – X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 15 ff.; und vom 16.02.2022 – X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 28[↩]
  3. BFH, Urteil vom 16.02.2022 – X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 24[↩]
  4. so auch BMF, Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 261 a.E.[↩]
  5. s. BT-Drs. 16/8869, S. 16 f.[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.2022 – X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 15, m.w.N.[↩]
  7. BFH, Urteil vom 12.02.2020 – X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30[↩]
  8. s. auch BMF, Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 261[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1998 – X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II. 2.c aa, m.w.N.[↩]
  10. BFH, Urteil vom 04.11.1998 – X R 140/95, BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93, unter II. 1.[↩]
  11. BFH, Urteil vom 04.11.1998 – X R 140/95, BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93, unter II. 2., mit Hinweisen auf BFH, Urteile vom 01.10.1996 – VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454; und vom 07.03.1995 – VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697[↩]
  12. BFH, Urteil vom 20.03.2019 – X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, Rz 30; ebenso für einen Rückgriff auf die zum Eigenheimzulagengesetz entwickelten Grundsätze BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 18[↩]
  13. BFH, Urteil vom 26.02.2002 – X R 4/00, BFH/NV 2002, 1140, unter II. 2.d aa[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 43, m.w.N.[↩]
  15. BMF, Schreiben vom 15.06.2000, BStBl I 2000, 1118, Rz 53; s. demgegenüber BMF, Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 258: „innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung bei der ZfA und bis zwölf Monate nach Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals“[↩]
  16. vgl. hierzu bereits BFH, Urteil vom 16.02.2022 – X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 27[↩]
  17. Bl. 93 der Finanzgericht-Akte, Bd. I[↩]

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