Grundstücksübertragung mit Übernahme von Schulden – und der Veräußerungsgewinn

Im Fall der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern erfolgt für Zwecke der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts. Dies gilt auch bei einem unter den Anschaffungskosten liegenden Entgelt.

Wird ein Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung übertragen und übernimmt der neue Eigentümer die auf dem Grundstück lastenden Schulden, liegt ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft vor. 

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein Vater im Jahr 2014 ein Grundstück für 143.950 € erworben und teilweise fremdfinanziert. Im Jahr 2019 übertrug er das Grundstück auf seine Tochter. Zu diesem Zeitpunkt hatte das Grundstück einen Wert von 210.000 €. Die Tochter übernahm die am Übertragungstag bestehenden Verbindlichkeiten in Höhe von 115.000 €. Das Finanzamt teilte ausgehend vom Verkehrswert im Zeitpunkt der Übertragung den Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Soweit das Grundstück unter Übernahme der Verbindlichkeiten entgeltlich übertragen worden war, besteuerte es den Vorgang als privates Veräußerungsgeschäft und setzte die entsprechende Einkommensteuer gegenüber dem Vater fest.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der daraufhin erhobenen Klage des Vaters statt¹. Der Bundesfinanzhof hat dagegen hat die vom Finanzamt vorgenommene Besteuerung einer Grundstücksübertragung unter Übernahme von Schulden bestätigt; auf die Revision des Finanzamtes hob er das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab:

Wird ein Wirtschaftsgut übertragen und werden zugleich damit zusammenhängende Verbindlichkeiten übernommen, liegt regelmäßig ein teilentgeltlicher Vorgang vor. In diesem Fall erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil. Wird das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung übertragen, unterfällt der Vorgang hinsichtlich des entgeltlichen Teils als privates Veräußerungsgeschäft der Einkommensteuer.

Infolge der Übertragung des Grundstücks hat der Vater im Streitjahr ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG getätigt.

Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.

Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person aufgefasst². Die Übernahme von Schulden beim Erwerb eines Wirtschaftsguts stellt eine entgeltliche Gegenleistung dar. Es liegt in Höhe der Schuldübernahme ein Entgelt vor³.

Der Vater hat ein im Jahr 2014 angeschafftes Grundstück im März 2019 und damit innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert. Mit der Übernahme der mit dem Grundstück zusammenhängenden Verbindlichkeit seitens der Tochter und der damit verbundenen Schuldfreistellung hat der Vater auch ein Entgelt in Höhe von 115.000 € erzielt. Er hat damit das Grundstück (teil-)entgeltlich an seine Tochter veräußert.

Dem Vater ist im Streitjahr auch ein Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft entstanden.

Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs übernimmt der Einzelrechtsnachfolger die (historischen) Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers. Ein Gewinn oder Verlust entsteht insoweit nicht.

Im Fall der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erfolgt nach der ständigen Rechtsprechung für einkommensteuerliche Zwecke eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts⁴. Die Anschaffungskosten werden sodann entsprechend der „Entgeltlichkeitsquote“ aufgeteilt.

Diese Grundsätze gelten auch für teilentgeltliche Übertragungen in den Fällen des § 23 EStG⁵.

Diese Aufteilung entspricht dem Gesetzeswortlaut. Denn die Regelungen in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG einerseits und § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG andererseits gehen ausdrücklich von einer Unterscheidung zwischen voll entgeltlicher und voll unentgeltlicher Übertragung aus. Nur der voll entgeltliche Teil ist im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG veräußert, der voll unentgeltliche Teil der Übertragung ist es mangels Veräußerungspreises nicht. Die daraus folgende Aufteilung in einen voll entgeltlich und einen voll unentgeltlich übertragenen Teil ist keine Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts, sondern lediglich ein Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpft⁶. Daher kann sich der Vater nicht darauf berufen, er habe mit der Übernahme der Verbindlichkeiten durch seine Tochter im Ergebnis weniger erhalten als seine historischen Anschaffungskosten. Denn bezogen auf den entgeltlichen Teil der Übertragung von 54, 76 % stehen seinen anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von 78.828 € ein Entgelt in Höhe von 115.000 € gegenüber. Der Vater hat mithin bezogen auf den entgeltlichen Teil einen Wertzuwachs erzielt.

Das Schrifttum schließt sich dieser Auffassung fast ausschließlich an⁷.

Die Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf zehn Jahre vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Mit der infolge des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999⁸ verlängerten Frist von zehn Jahren wollte der Gesetzgeber an dem Grundsatz, dass Wertsteigerungen an Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich nicht steuerbar sind, nichts ändern. Ebenso hat er nicht zu erkennen gegeben, an der bisherigen Handhabung teilentgeltlicher Übertragungen Änderungen vornehmen zu wollen⁹.

Für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) ist zwar umstritten, ob eine Aufteilung des Vorgangs in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu erfolgen hat, der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts jedoch bis zur Höhe des Entgelts dem entgeltlichen Teil und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen ist¹⁰. Die Anwendung dieser sogenannten modifizierten Trennungstheorie scheidet aber auf im Privatvermögen befindliche Wirtschaftsgüter aus¹¹.

Zwar bezog sich die BFH-Entscheidung vom 12.12.2023¹² auf den Fall, dass der Veräußerungspreis über den historischen Anschaffungskosten lag. Die in der BFH-Entscheidung vom 12.12.2023¹³ angeführten Bedenken hinsichtlich einer Anwendung der modifizierten Trennungstheorie gelten jedoch in gleicher Weise für den hier vorliegenden Sachverhalt, bei dem die Übernahme der Verbindlichkeiten durch die Tochter als Rechtsnachfolgerin unter den historischen Anschaffungskosten des Vaters als Rechtsvorgänger liegt. Auch im Bereich des § 23 EStG bestehen keine Anhaltspunkte dafür, im Fall einer gemischten Schenkung (künstlich) steuerrechtlich relevante Verluste zu erzeugen. Nach der modifizierten Trennungstheorie würde zwar kein Verlust entstehen, weil dem entgeltlichen Teil nur die (gegebenenfalls um die AfA bereinigten) Anschaffungskosten bis zur Höhe des Entgelts zugeordnet würden und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil. Ein Veräußerungsverlust entstünde allenfalls in Höhe der zu berücksichtigenden Veräußerungskosten. Allerdings widerspricht dies § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach bei einem unentgeltlichen Erwerb die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich sind. Ferner blieben Steigerungen des Verkehrswerts vom historischen Anschaffungszeitpunkt bis zum maßgeblichen Stichtag der Übertragung gänzlich unberücksichtigt.

Zudem würde sich die Minderung der Anschaffungskosten durch die AfA nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend erst bei einer Weiterveräußerung durch den Einzelrechtsnachfolger auswirken. Nutzt dieser die Immobilie selbst im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken, wirkte sich die Korrektur um die abgezogenen AfA-Beträge im Ergebnis nicht aus.

Auch die übrigen vom Vater; und vom Finanzgericht angeführten Gesichtspunkte führen zu keinem abweichenden Ergebnis.

Soweit das Finanzgericht auf die Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer hinweist, fehlt es an Feststellungen, ob und in welcher Höhe die streitige Immobilienübertragung überhaupt zu einer Belastung mit Schenkungsteuer geführt hat. Selbst wenn dies aufgrund von späteren Übertragungen innerhalb der Frist des § 14 ErbStG noch der Fall sein sollte, fehlte es im Streitfall an einer solchen Doppelbesteuerung. Im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht gilt die Übernahme von Verbindlichkeiten als entgeltlicher Vorgang, und die übernommene Verbindlichkeit wird vom steuerpflichtigen Erwerb abgezogen¹⁴. Soweit die Übertragung entgeltlich erfolgt, unterliegt der Vermögensanfall nach § 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mangels Bereicherung daher nicht der Besteuerung. In die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage geht im Ergebnis nur der unentgeltliche Teil des Rechtsgeschäfts ein. Mit Einkommensteuer aufgrund der Einordnung als privates Veräußerungsgeschäft wird hingegen nur der entgeltliche Teil des Rechtsgeschäfts besteuert.

Die vom Finanzgericht angeführte teleologische Reduktion der Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG¹⁵ kann schon deshalb nicht zur Anwendung kommen, weil es an Anhaltspunkten fehlt, dass eine verdeckte oder planwidrige Regelungslücke des Gesetzgebers vorliegt. Anhaltspunkte dafür, dass § 23 EStG nur für vollentgeltliche Rechtsgeschäfte gelten soll, finden sich nicht. Vielmehr sind sowohl der entgeltliche Erwerb (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2, Abs. 3 EStG) als auch der unentgeltliche Erwerb (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG) im Gesetz ausdrücklich geregelt.

Eine verfassungskonforme Auslegung dieser Vorschriften aufgrund einer möglichen Verletzung von Art. 3 Abs. 1 oder Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes kommt nicht in Betracht. Unbeschadet der Frage, ob der Streitfall überhaupt Anhaltspunkte für eine doppelte Belastung mit Schenkungsteuer und Einkommensteuer hergibt, ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine gleichzeitige Belastung mit diesen beiden Steuerarten einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen hat¹⁶. Auch seitens des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist eine kumulative Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht beanstandet worden¹⁷.

Schließlich spielt keine Rolle, dass der Vater und seine Tochter von einer insgesamt unentgeltlichen Übertragung ausgegangen sind. Für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist auf die objektiv verwirklichten Besteuerungsmerkmale abzustellen. Subjektive Erwägungen wie zum Beispiel eine Spekulations- oder Überschusserzielungsabsicht sind unerheblich¹⁸.

Das Finanzgericht ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Vielmehr ist unter Anwendung der dargestellten Grundsätze der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 3 EStG zu ermitteln, indem dem anteiligen Veräußerungspreis die anteiligen Anschaffungskosten, bereinigt um die anteiligen AfA nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, gegenüberzustellen sind. Der Abzug der Veräußerungskosten erfolgt ebenfalls lediglich in Höhe der Entgeltlichkeitsquote. Daraus ergibt sich zutreffend der vom Finanzamt angesetzte steuerbare Veräußerungsgewinn.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 11. März 2025 – IX R 17/24

1. Nds. FG, Urteil vom 29.05.2024 – 3 K 36/24, EFG 2024, 1586[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 06.09.2016 – IX R 45/14, BFHE 255, 162, BStBl II 2018, 329, Rz 20; und vom 23.07.2019 – IX R 28/18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, Rz 18, m.w.N.[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 14, m.w.N.; Hentschel in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 231; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 23 Rz B 72[↩]
4. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; vom 14.06.2005 – VIII R 37/03 unter II. 2.d; vom 10.11.1998 – VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616, unter II. 1.b am Ende und BFH, Urteil vom 12.12.2023 – IX R 15/23, Rz 21[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 29.06.2011 – IX R 63/10, BFHE 234, 182, BStBl II 2011, 873, Rz 16; und vom 12.12.2023 – IX R 15/23, Rz 22; ähnlich bereits BFH, Urteile vom 22.09.1987 – IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250, unter 2.; und vom 20.04.2004 – IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987[↩]
6. so in Bezug auf § 17 EStG BFH, Urteil vom 12.12.2023 – IX R 15/23, Rz 22 f.[↩]
7. HHR/Hentschel, § 23 EStG Rz 231, 236; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 23 Rz 11; BeckOK EStG/Trossen, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 23 Rz 238; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 156; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 23 Rz 38; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 793; KKB/Bäuml/Müller, § 23 EStG, 10. Aufl., Rz 233; Grondorf in Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 90; Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 67; T. Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 65; Leister in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 06.2024, § 23 EStG Rz 52 f.; Merker in EStG – eKomm, § 23 EStG Rz 50, Stand: 10.01.2025; Wunderlich in Kappler/Kappler, Die vorweggenommene Erbfolge, 2. Aufl.2023, Rz 1002; Günther, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2021, 970, 972 f.; Vees, Deutsches Steuerrecht 2013, 681, 682; Heuermann, Der Betrieb 2013, 1328, 1329; Wiesmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2024, 625; Köster, DStZ 2024, 389; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 30; a.A. Demuth, Der Ertragsteuerberater 2012, 457, 459; Strahl, Finanz-Rundschau 2013, 322, 325 f.[↩]
8. BGBl I 1999, 402[↩]
9. vgl. BT-Drs. 14/23, S. 179 f.[↩]
10. Überblick vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629[↩]
11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 12.12.2023 – IX R 15/23, Rz 26 ff., mit weiteren Ausführungen zur Streitfrage[↩]
12. BFH, Urteil vom 12.12.2023 – – IX R 15/23[↩]
13. BFH, Urteil vom 12.12.2023 – – IX R 15/23, Rz 31[↩]
14. vgl. R E 7.4 Abs. 1 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2020[↩]
15. vgl. zur teleologischen Reduktion u.a. BFH, Urteile vom 09.03.2023 – IV R 11/20, BFHE 279, 531, BStBl II 2023, 830, Rz 29; und vom 08.05.2024 – VIII R 28/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 55[↩]
16. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2021 – II R 31/19, BFHE 275, 240, BStBl II 2022, 497, Rz 31, m.w.N.[↩]
17. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.04.2015 – 1 BvR 1432/10, Rz 11 ff.[↩]
18. vgl. u.a. HHR/Hentschel, § 23 EStG Rz 81 f.; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 23 Rz 1; BeckOK EStG/Trossen, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 23 Rz 108, 121; Brandis/Heuermann/Ratschow § 23 EStG Rz 17; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 23 Rz 2[↩]