Ein­fuhr­ab­ga­ben­be­frei­ung bei Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­sen

Nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist Vorraus­set­zung für eine mög­li­che Gewäh­rung voll­stän­di­ger oder teil­wei­ser Ein­fuhr­ab­ga­ben­be­frei­ung für Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se unter den Bedin­gun­gen des Art. 150 Abs. 2 ZK , obwohl eine der Bedin­gun­gen oder Ver­pflich­tun­gen in Ver­bin­dung mit dem Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung nicht erfüllt ist, dass die ent­spre­chen­den Vor­ma­te­ria­li­en in das Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung über­ge­führt wor­den sind.

Ein­fuhr­ab­ga­ben­be­frei­ung bei Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­sen

Ist dies nicht der Fall, son­dern die Über­füh­rung in die pas­si­ve Ver­ede­lung irr­tüm­lich unter­blie­ben, kommt es unter den Vor­aus­set­zun­gen des Art. 251 Nr. 1c Anstrich 2 und Art. 508 ZKDVO in Betracht, die für die Vor­ma­te­ria­li­en abge­ge­be­ne Aus­fuhr­an­mel­dung für ungül­tig zu erklä­ren und durch eine Anmel­dung zur pas­si­ven Ver­ede­lung zu erset­zen.

Indem Art. 150 Abs. 2 ZK für die Berech­nung der Höhe einer ent­stan­de­nen Zoll­schuld vor­schreibt, dass die Abga­ben­be­frei­ung für Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se im pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehr grund­sätz­lich nicht zu gewäh­ren ist, wenn Bedin­gun­gen oder Ver­pflich­tun­gen in Ver­bin­dung mit die­sem Zoll­ver­fah­ren nicht erfüllt wer­den, jedoch Aus­nah­men gestat­tet, soweit die­se Ver­feh­lun­gen kei­ne wirk­li­chen Fol­gen für das Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung hat­ten, ent­spricht er Art. 204 Abs. 1 ZK, der hin­sicht­lich der Ent­ste­hung der Zoll­schuld in glei­cher Wei­se bei Nicht­er­fül­lung der sich aus der vor­über­ge­hen­den Ver­wah­rung oder aus der Inan­spruch­nah­me eines bestimm­ten Zoll­ver­fah­rens erge­ben­den Pflich­ten bzw. Feh­len der Vor­aus­set­zun­gen für die Über­füh­rung in die­ses Zoll­ver­fah­ren die Zoll­schuld ent­ste­hen lässt, es sei denn, dass sich die Ver­feh­lun­gen nach­weis­lich auf die vor­über­ge­hen­de Ver­wah­rung oder das betref­fen­de Zoll­ver­fah­ren nicht wirk­lich aus­ge­wirkt haben. Bei­de Vor­schrif­ten geben im Fall für die Ent­ste­hung bzw. Höhe der Zoll­schuld rele­van­ter Ver­feh­lun­gen dem Zoll­schuld­ner die Mög­lich­keit nach­zu­wei­sen, dass die Ver­feh­lung kei­ne Aus­wir­kung auf die ord­nungs­ge­mä­ße Abwick­lung des betref­fen­den Zoll­ver­fah­rens hat­te [1]. Eben­so wie bei Art. 204 Abs. 1 ZK sich die Pflich­ten und Bedin­gun­gen, deren Nicht­er­fül­lung zur Ent­ste­hung der Zoll­schuld führt, aus der vor­über­ge­hen­den Ver­wah­rung oder aus der Inan­spruch­nah­me des Zoll­ver­fah­rens erge­ben, in das die Waren über­ge­führt wor­den sind [2], ist auch der Wort­laut des Art. 150 Abs. 2 ZK dahin zu ver­ste­hen, dass es sich bei den dort genann­ten Bedin­gun­gen und Ver­pflich­tun­gen um sol­che han­delt, die sich aus der (bereits erfolg­ten) Inan­spruch­nah­me des Zoll­ver­fah­rens der pas­si­ven Ver­ede­lung erge­ben [3].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist in dem hier ent­schie­de­nen Fall der Auf­fas­sung, dass die Aus­le­gung der Revi­si­on des Art. 150 Abs. 2 ZK durch des­sen eng­li­sche Sprach­fas­sung nicht gestützt wird. Die eng­li­schen Wor­te „rela­ting to (sich bezie­hen auf) the out­ward pro­ces­sing pro­ce­du­re“ unter­schei­den sich von der deut­schen Wen­dung „in Ver­bin­dung mit dem Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung“ nicht in einer Wei­se, die es nahe legt, auch die feh­len­de Über­füh­rung von Aus­fuhr­wa­ren in das Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung als eine nicht erfüll­te Bedin­gung oder Ver­pflich­tung in Ver­bin­dung mit die­sem Ver­fah­ren anzu­se­hen. Dar­über hin­aus kommt der eng­li­schen Sprach­fas­sung auch kein Vor­rang zu. Viel­mehr ist eine uni­ons­recht­li­che Bestim­mung, falls ihre Sprach­fas­sun­gen von­ein­an­der abwei­chen, anhand der all­ge­mei­nen Sys­te­ma­tik und des Zwecks der Rege­lung, zu der sie gehört, aus­zu­le­gen [4].

Der Zweck der Rege­lung ist es –wie aus­ge­führt–, dass im Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung auf­tre­ten­de Ver­säum­nis­se aus­nahms­wei­se dann kei­ne schäd­li­chen Aus­wir­kun­gen auf die voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Befrei­ung von den Ein­fuhr­ab­ga­ben haben, wenn sie auch ohne nega­ti­ve Aus­wir­kun­gen auf das Funk­tio­nie­ren des Ver­fah­rens geblie­ben sind. Unter­stützt wird die­ses Ver­ständ­nis durch den Zusam­men­hang, in dem die­se Vor­schrift steht. Sie fin­det sich im Glie­de­rungs­ab­schnitt „III. Durch­füh­rung des Ver­fah­rens“ (der pas­si­ven Ver­ede­lung), der Vor­schrif­ten über die Bestim­mung der Frist zur Wie­der­ein­fuhr der Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se, über die durch die Abga­ben­be­frei­ung begüns­tig­te Per­son sowie über die unter­schied­li­chen Metho­den zur Berech­nung der Abga­ben­be­frei­ung ent­hält, die alle einen bereits eröff­ne­ten pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehr betref­fen. Dem­entspre­chend schreibt Art. 150 Abs. 2 ZK vor, dass die voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Befrei­ung von den Ein­fuhr­ab­ga­ben (für not­wen­di­ger­wei­se bereits in den pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehr über­ge­führ­te Gemein­schafts­wa­ren und dar­aus her­ge­stell­te Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se) nicht gewährt wird, wenn eine der Bedin­gun­gen oder Ver­pflich­tun­gen in Ver­bin­dung mit die­sem Ver­fah­ren nicht erfüllt ist. Dass außer­dem für Waren, die sich gar nicht im Zoll­ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung befin­den, kei­ne voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Befrei­ung von den Ein­fuhr­ab­ga­ben nach den Vor­schrif­ten über den pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehr gewährt wer­den kann, ist eine Selbst­ver­ständ­lich­keit, die kei­ner aus­drück­li­chen Erwäh­nung bedurf­te. Soweit also Art. 150 Abs. 2 ZK von sei­ner Rechts­fol­ge der Ver­sa­gung der Abga­ben­be­frei­ung eine Aus­nah­me vor­sieht, falls Ver­säum­nis­se ohne wirk­li­che Fol­gen für das Funk­tio­nie­ren des Ver­fah­rens geblie­ben sind, bezieht er sich auf unter­lau­fe­ne Ver­säum­nis­se in einem bereits eröff­ne­ten Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung und gestat­tet kei­ne Abga­ben­be­frei­ung für Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se, deren Vor­ma­te­ria­li­en nicht als Waren der vor­über­ge­hen­den Aus­fuhr in das Zoll­ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung über­ge­führt wor­den sind [5].

Wel­che Ver­säum­nis­se im Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung als sol­che ange­se­hen wer­den kön­nen, die ohne Fol­gen für das rei­bungs­lo­se Funk­tio­nie­ren des Ver­fah­rens geblie­ben sind, machen die in Abs. 96 der Dienst­vor­schrift „Pas­si­ve Ver­ede­lung“ [6] genann­ten Bei­spie­le deut­lich [7]. Wenn es in Abs. 94 Unter­abs. 3 die­ser Dienst­vor­schrift heißt, dass eine Hei­lung über Art. 150 Abs. 2 ZK bewirkt wer­den kön­ne, soweit wegen der erwar­te­ten Begüns­ti­gung der Ein­fuhr auf­grund der Aus­stel­lung von Prä­fe­renz­nach­wei­sen eine Über­füh­rung in die pas­si­ve Ver­ede­lung nicht statt­ge­fun­den habe, kann dem aus den vor­ge­nann­ten Grün­den nicht gefolgt wer­den. Es mag ver­schie­de­ne Ursa­chen dafür geben, wes­halb Gemein­schafts­wa­ren, wel­che in Dritt­län­dern be- oder ver­ar­bei­tet wer­den sol­len, nicht in das Zoll­ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung über­ge­führt wer­den. Wes­halb einer der inso­weit denk­ba­ren Grün­de, näm­lich eine für die wie­der ein­ge­führ­ten Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se erwar­te­te Zoll­prä­fe­renz, zu pri­vi­le­gie­ren ist, indem in einem sol­chen Fall die Aus­nah­me­re­ge­lung in Art. 150 Abs. 2 ZK zur Anwen­dung gelangt, ist nicht erkenn­bar.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es für zwei­fels­frei, dass Art. 150 Abs. 2 ZK nicht im Sin­ne der Auf­fas­sung der Revi­si­on aus­ge­legt wer­den kann und sieht des­halb kei­ne Ver­pflich­tung, die Sache dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­zu­le­gen [8].

Wenn somit für Waren, die in ein Dritt­land aus­ge­führt wur­den und in ver­edel­ter Form wie­der in das Zoll­ge­biet der Uni­on ein­ge­führt wer­den, deren Über­füh­rung in das Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung ver­säumt wur­de, so lässt sich die­ses Ver­säum­nis nur durch eine Ungül­tig­erklä­rung der Aus­fuhr­an­mel­dung und ihre Erset­zung durch eine Anmel­dung zur pas­si­ven Ver­ede­lung berei­ni­gen. Das Uni­ons­recht sieht mit den Vor­schrif­ten der Art. 66 ZK i.V.m. Art. 251 Nr. 1c Anstrich 2 und Art. 508 der Zoll­ko­dex-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung, ZKDVO, unter den dort beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen die Mög­lich­keit einer rück­wir­ken­den Bewil­li­gung eines Zoll­ver­fah­rens mit wirt­schaft­li­cher Bedeu­tung mit anschlie­ßen­der Ungül­tig­erklä­rung der irr­tüm­lich abge­ge­be­nen Zollan­mel­dung vor, wenn der Zoll­be­tei­lig­te im Zeit­punkt der Waren­aus­fuhr nicht im Besitz einer sol­chen Bewil­li­gung war [9].

Soweit in der Lite­ra­tur die Ansicht ver­tre­ten wird, die­se Vor­schrif­ten sei­en auch zur Berei­ni­gung sol­cher Fäl­le (wie dem Streit­fall) ent­spre­chend anzu­wen­den, in denen die Bewil­li­gung eines pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehrs erteilt wur­de, ihr Inha­ber es aber gleich­wohl irr­tüm­lich (z.B. in Erwar­tung einer spä­te­ren Ein­fuhr­ab­fer­ti­gung zum Prä­fe­renz­zoll­satz) unter­las­sen hat, Waren der vor­über­ge­hen­den Aus­fuhr zur Über­füh­rung in die pas­si­ve Ver­ede­lung anzu­mel­den, [10], han­delt es sich nicht um eine Aus­le­gung des Art. 150 Abs. 2 ZK, son­dern um eine mit dem Argu­ment des Erst-recht-Schlus­ses begrün­de­te Anwen­dung der Art. 251 Nr. 1c Anstrich 2 und Art. 508 ZKDVO [11].

Folgt man die­ser Auf­fas­sung, sind aber jeden­falls auch für die­se Fäl­le einer bereits vor­lie­gen­den Bewil­li­gung des pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehrs die Vor­aus­set­zun­gen des ent­spre­chend anzu­wen­den­den Art. 508 ZKDVO zu beach­ten, denn es besteht kein Grund, den Zoll­be­tei­lig­ten, der von einer ihm erteil­ten Bewil­li­gung eines pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehrs bei der Aus­fuhr der Vor­ma­te­ria­li­en kei­nen Gebrauch macht, hin­sicht­lich einer nach­träg­li­chen „Umstel­lung“ sei­ner Aus­fuhr auf einen pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehr bes­ser­zu­stel­len als den­je­ni­gen, der im Zeit­punkt der Aus­fuhr nicht im Besitz einer Bewil­li­gung war [12].

Im Streit­fall kommt danach für die von der Anla­ge 7 zum Prü­fungs­be­richt erfass­ten Ein­fuh­ren auch bei ent­spre­chen­der Anwen­dung des Art. 508 ZKDVO eine teil­wei­se Befrei­ung von den Ein­fuhr­ab­ga­ben für Ver­ede­lungs­er­zeug­nis­se des pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehrs nicht in Betracht, weil die mög­li­che Rück­wir­kung einer sol­chen Bewil­li­gung den Zeit­raum, in dem die jewei­li­gen Vor­ma­te­ria­li­en aus­ge­führt wur­den, nicht erfasst.

Hin­sicht­lich der zeit­li­chen Reich­wei­te einer rück­wir­ken­den Bewil­li­gung ist Art. 508 ZKDVO drei­stu­fig auf­ge­baut [13]: Die Bewil­li­gung wird frü­hes­tens ab dem Datum der Vor­la­ge des Antrags auf Ertei­lung der Bewil­li­gung wirk­sam (Art. 508 Abs. 1 Unter­abs. 2 ZKDVO). Im Fall einer vor­aus­ge­gan­ge­nen, aber abge­lau­fe­nen Bewil­li­gung kann die erneu­er­te Bewil­li­gung mit Rück­wir­kung bis zu dem Zeit­punkt, an dem die vor­aus­ge­gan­ge­ne unwirk­sam wur­de, erteilt wer­den (Art. 508 Abs. 2 ZKDVO). In jedem Fall, also auch in dem des vor­ge­nann­ten Abs. 2, kann sich aber die Rück­wir­kung aus­nahms­wei­se nur auf einen Zeit­raum von längs­tens einem Jahr vor dem Zeit­punkt der Antrag­stel­lung erstre­cken, sofern eine wirt­schaft­li­che Not­wen­dig­keit nach­ge­wie­sen wird (Art. 508 Abs. 3 ZKDVO).

Da im Streit­fall der (einem Antrag gemäß Art. 508 ZKDVO ent­spre­chen­de) Antrag der Klä­ge­rin vom 7. Dezem­ber 2007 stammt, wer­den auch bei ent­spre­chen­der Anwen­dung des Art. 508 Abs. 3 ZKDVO alle strei­ti­gen Aus­fuh­ren gemäß Anla­ge 7 zum Prü­fungs­be­richt von der nach die­ser Vor­schrift längst­mög­li­chen Rück­wir­kung nicht erfasst. Die Fra­ge, ob die übri­gen in Art. 508 Abs. 3 ZKDVO genann­ten Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall erfüllt sind – was ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der Vor­aus­set­zun­gen gemäß Art. 508 Abs. 3 Buchst. a und c ZKDVO zwei­fel­haft erscheint -, bedarf daher kei­ner Ent­schei­dung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat erwo­gen, ob hin­sicht­lich der fünf Ein­fuh­ren der Anla­ge 8 zum Prü­fungs­be­richt die Unter­rich­tung des Haupt­zoll­amts im Febru­ar 2006 über die inso­weit zu Unrecht in Anspruch genom­me­ne Zoll­prä­fe­renz als ein dem Antrag gemäß Art. 508 ZKDVO ent­spre­chen­der Antrag auf Berech­nung der Abga­ben nach dem Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung ange­se­hen wer­den kann, so dass die betrof­fe­nen Aus­fuh­ren der Vor­ma­te­ria­li­en evtl. noch inner­halb der rück­wir­ken­den Jah­res­frist des Art. 508 Abs. 3 ZKDVO lie­gen könn­ten. Wäre dies der Fall und sähe man die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift als erfüllt an, hät­te das Haupt­zoll­amt die Ein­fuhr­ab­ga­ben für die fünf Ein­fuh­ren in zutref­fen­der Höhe buch­mä­ßig erfasst, so dass wei­te­re Abga­ben nicht – wie mit dem ange­foch­te­nen Bescheid vom 4. Juli 2008 gesche­hen – hät­ten nach­er­ho­ben wer­den kön­nen. Wäre dies nicht der Fall, stün­de der Nach­er­he­bung jeden­falls Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK ent­ge­gen, weil dann die buch­mä­ßi­ge Erfas­sung der Ein­fuhr­ab­ga­ben mit einem gerin­ge­ren als dem geschul­de­ten Betrag auf einem Irr­tum des Haupt­zoll­amts beruh­te, der von der Klä­ge­rin ver­nünf­ti­ger­wei­se nicht erkannt wer­den konn­te, da die Anwen­dung des Art. 150 Abs. 2 ZK auf Fäl­le der vor­lie­gen­den Art sei­ner­zeit nicht geklärt war und nach der Dienst­vor­schrift „Pas­si­ve Ver­ede­lung“ sogar als zuläs­sig anzu­se­hen war.

Die Nach­er­he­bung der Ein­fuhr­ab­ga­ben gemäß Anla­ge 8 zum Prü­fungs­be­richt ist somit in jedem Fall rechts­wid­rig und ver­letzt die Klä­ge­rin in ihren Rech­ten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2011 – VII R 13/​10

  1. so auch: Kiel­mann in Dorsch, Zoll­recht, Art. 150 Rz 6[]
  2. vgl. Wit­te, Zoll­ko­dex, 5. Aufl., Art. 204 Rz 3, 26 f.[]
  3. eben­so: Kiel­mann in Dorsch, a.a.O., Rz 8; Wit­te, a.a.O., Art. 150 Rz 17; a.A. offen­bar: Mül­ler-Eiselt, Der Ver­ede­lungs­ver­kehr, I 41/​16 f.[]
  4. EuGH, Urteil vom 24.10.1996 – C‑72/​95, Slg. 1996, I‑5403[]
  5. eben­so: Wit­te, a.a.O., Art. 150 Rz 17; sowie Beru­fungs­ent­schei­dung des öster­rei­chi­schen unab­hän­gi­gen Finanz­se­nats vom 12.11.2004 ZRV/0002-Z2L/02; und nach­ge­hend: Erkennt­nis des öster­rei­chi­schen Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs vom 18.12.2006 2004/​16/​0279[]
  6. Vor­schrif­ten­samm­lung der Bun­des­fi­nanz­ver­wal­tung Z 16 01[]
  7. vgl. auch: Dei­mel, Hei­lung von Ver­feh­lun­gen im Zusam­men­hang mit der pas­si­ven Ver­ede­lung nach Art. 150 Abs. 2 ZK, ZfZ 2011, 92[]
  8. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 283/​81, CILFIT, Slg. 1982, 3415, 3430[]
  9. vgl. dazu auch Bei­spiel Nr. 5 zu Art. 508 Abs. 3 ZKDVO der Leit­li­ni­en der Kom­mis­si­on in Ver­bin­dung mit Titel III „Zoll­ver­fah­ren mit wirt­schaft­li­cher Bedeu­tung“ (…), Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 2001 Nr. C 269/​1[]
  10. Wit­te, a.a.O., Art. 150 Rz 18; eben­so Witte/​Henke, a.a.O., Art. 85 Rz 31[]
  11. so Wit­te, a.a.O., Art. 150 Rz 17, der es für die Anwen­dung des Art. 150 Abs. 2 ZK als unver­zicht­bar ansieht, dass die Vor­ma­te­ria­li­en wirk­sam in das Ver­fah­ren der pas­si­ven Ver­ede­lung über­ge­führt wor­den sind[]
  12. vgl. Witte/​Henke, a.a.O., Art. 85 Rz 31, 32; eben­so: Wit­te, a.a.O., Art. 150 Rz 18, der auf das Nicht­vor­lie­gen betrü­ge­ri­scher Absicht oder gro­ber Fahr­läs­sig­keit gemäß Art. 508 Abs. 3 Buchst. a ZKDVO hin­weist[]
  13. Witte/​Hen­ke, a.a.O., Art. 85 Rz 28 ff.[]