Unberechtigter Steuerausweis bei Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers

Weist ein zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigter Kleinunternehmer in einer sog. „Kleinbetragsrechnung“ das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für eine Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz aus, schuldet er den sich aus einer Aufteilung des in einer Summe angegebenen Rechnungsbetrags in Entgelt und Steuerbetrag ergebenden Steuerbetrag jedenfalls dann gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wenn die Kleinbetragsrechnung alle in § 33 Satz 1 UStDV genannten Angaben enthält und deshalb vom Leistungsempfänger gemäß § 35 Abs. 1 UStDV für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwendet werden kann.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Diese Vorschrift gilt auch für einen Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG, also für einen Unternehmer, der die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG nicht überschritten hat und deshalb gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG keine Umsatzsteuer zu entrichten braucht. Dies stellt § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG –wonach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG (Nichterhebung der Umsatzsteuer) u.a. nicht für die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer gilt– ausdrücklich klar¹ und ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung zu § 14c Abs. 2 UStG². Ein Kleinunternehmer darf keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand ist es, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen³ sowie die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern, die eine Gefährdung des Steueraufkommens dadurch herbeiführt, dass der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen⁴. Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen⁵.

§ 14c UStG beruhte in den Streitjahren unionsrechtlich auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der 6. MWSt-Richtlinie 77/388/EWG⁶ (jetzt Art.203 MwStSystRL 2006/112/EG⁷), wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Auch damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann⁸.

Führt ein Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung aus, ist er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berechtigt, eine Rechnung auszustellen; in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 2 UStG ist er –von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen– sogar verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Dies gilt auch für „Kleinunternehmer“ i.S. des § 19 UStG; denn die Vorschrift des § 14 Abs. 2 UStG wird durch § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ausgeschlossen.

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss eine Rechnung u.a. den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, der bestimmte, dass eine Rechnung u.a. den zu zahlenden Steuerbetrag enthalten muss, außer bei einer Anwendung einer speziellen Regelung, bei der nach der Richtlinie 77/388/EWG eine solche Angabe ausgeschlossen wird.

Allerdings wird das Bundesministerium der Finanzen durch § 14 Abs. 6 UStG ermächtigt, durch Rechtsverordnung u.a. zu bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen Rechnungen bestimmte Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG nicht enthalten müssen (§ 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG).

In Ausübung dieser Befugnis ist in § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung für steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen u.a. bestimmt, dass eine Rechnung, deren Gesamtbetrag 100 € (jetzt: 150 €) nicht übersteigt, mindestens das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz enthalten muss. Gleichzeitig wurde in § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 UStDV bestimmt, dass bei Rechnungen i.S. des § 33 UStDV der Unternehmer (Leistungsempfänger) den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen darf, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt.

Unionsrechtliche Ermächtigung zum Erlass von § 14 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV war in den Streitjahren Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung.

Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG –entgegen der Annahme des Finanzgericht– vor. Denn unter Berücksichtigung von § 33 Satz 1 Nr. 4 und § 35 Abs. 1 UStDV sowie des Zwecks der Vorschrift ist § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG dahingehend auszulegen, dass bei Kleinbetragsrechnungen die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes als gesonderter Ausweis eines Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen ist⁹.

Im Ausgangspunkt bestätigt der Bundesfinanzhof, dass der Wortlaut des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG verlangt, dass der Unternehmer einen Steuerbetrag gesondert ausweist, und dass § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG dafür spricht, darunter grundsätzlich den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag zu verstehen. Auch hat das Finanzgericht zutreffend erkannt, dass die von ihm vertretene Auslegung dazu führt, dass die Gefahr besteht, dass Leistungsempfänger aus Kleinbetragsrechnungen wegen § 35 Abs. 1 UStDV einen Vorsteuerabzug vornehmen, dem keine Umsatzsteuerschuld des Leistenden gegenübersteht.

Allerdings verneint der Bundesfinanzhof, dass bei dieser Ausgangslage eine „über den Wortlaut hinausgehende“ Auslegung des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG nicht möglich und zur Vermeidung von Missbräuchen in Fällen der vorliegenden Art sei eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich sei.

Bei der Auslegung einer Norm ist zu berücksichtigen, dass die Wortlautauslegung nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist¹⁰. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers¹¹. Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen nicht nur die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), sondern auch die Auslegung aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung)¹², aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung)¹³ sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung)¹⁴. Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter verschiedener Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen¹⁵.

Systematische und teleologische Auslegung sprechen vorliegend eindeutig dafür, dass bei Kleinbetragsrechnungen die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes wegen § 33 Satz 1 Nr. 4, § 35 Abs. 1 UStDV einen gesonderten Ausweis eines Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG darstellt, auch wenn in diesen Rechnungen kein Steuerbetrag gesondert ausgewiesen wurde. Da die Wortlautgrenze durch eine solche Auslegung nicht überschritten ist, ist ihr deshalb der Vorzug zu geben.

Zunächst spricht die systematische Auslegung dafür, die vom Kläger gemachten Angaben als –wegen § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG unberechtigten– Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV sind nämlich Spezialvorschriften zu § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, die dessen Regelung insoweit verdrängen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV setzt aus Vereinfachungsgründen bei Kleinbetragsrechnungen die Angaben zur Berechnung des Steuerbetrags dem zu zahlenden Steuerbetrag gleich und geht insoweit dem vom Finanzgericht herangezogenen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG vor.

Unternehmer, die zur Ausstellung von Rechnungen und zum gesonderten Steuerausweis berechtigt sind, dürfen bei Kleinbetragsrechnungen sowohl unionsrechtlich als auch nach nationalem Recht aus Vereinfachungsgründen von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG abweichen, ohne dass dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug verloren geht; denn gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 UStDV darf der Unternehmer, der die Leistung empfangen hat, den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilen. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV verlagert mithin durch den Verzicht auf den gesonderten Ausweis von Entgelt und Steuerbetrag lediglich die Aufteilung auf den Leistungsempfänger¹⁶; Entgelt und Steuerbetrag sind jedoch –durch die Angabe von Bruttobetrag und Steuersatz– in der Rechnung –für den Leistungsempfänger zulässigerweise aufteilbar– enthalten.

Deshalb greift auch der Einwand des Hessischen Finanzgericht¹⁷, der Kleinunternehmer könne bei anderer Beurteilung keine Kleinbetragsrechnungen erteilen, nicht durch: Entbindet § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG den Kleinunternehmer von dem Recht (und der Pflicht) zum gesonderten Steuerausweis, gilt dies auch für die an die Stelle des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG tretenden Vereinfachungsregelungen (hier: § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV), so dass der Kleinunternehmer statt auf einen gesonderten Steuerausweis auf die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes verzichten (darf und) muss. Eine Notwendigkeit, auf den Quittungen einen Steuersatz (hier: 16 %) handschriftlich zu ergänzen, bestand deshalb für den Kläger nicht.

Nur diese Auslegung entspricht dem Zweck der Vorschrift, einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenzuwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann. Die unberechtigte Angabe der in § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV genannten Daten in einer Rechnung gefährdet wegen § 35 Abs. 1 UStDV in gleicher Weise wie ein unberechtigter gesonderter Steuerausweis das Steueraufkommen, weil einem vom Leistungsempfänger geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der Kleinbetragsrechnung keine Steuerschuld des Leistenden gegenübersteht. Der vom Leistungsempfänger gemäß § 35 Abs. 1 UStDV errechnete Steuerbetrag wird nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG vom Leistenden nicht erhoben, ohne dass dies erkennbar wäre. Der in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG angeordnete Ausschluss der Kleinunternehmer von der Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis liefe folglich teilweise leer, wenn seine Verletzung nicht durch § 14c Abs. 2 UStG bewehrt wäre¹⁸.

Die im vorliegenden Fall vom Kläger ausgestellten Quittungen enthalten alle für eine Kleinbetragsrechnung gemäß § 33 Satz 1 UStDV, Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG erforderlichen Angaben: Sie enthalten den Rechnungsaussteller, das Ausstellungsdatum und eine Leistungsbeschreibung. Die Angabe des Leistungsempfängers ist –abweichend von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG– bei Kleinbetragsrechnungen nach § 33 Satz 1 Nr. 1 UStDV nicht erforderlich¹⁹. Die Angabe des Entgelts und der gesonderte Ausweis eines Steuerbetrags sind –wie dargelegt– durch die vom Kläger vorgenommene Angabe des Bruttobetrags und des Steuersatzes erfolgt. Da der Kläger indes gemäß § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigt ist, liegt darin ein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2013 – XI R 41/12

1. vgl. BFH, Beschluss vom 09.03.2009 – XI B 87/08[↩]
2. vgl. BR-Drs. 630/03, 84[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 23[↩]
4. vgl. bereits BFH, Urteile vom 08.12.1988 – V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II.2.; vom 28.01.1993 – V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.a; vom 24.09.1998 – V R 18/98, BFH/NV 1999, 525[↩]
5. BFH, Urteil vom 07.04.2011 – V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954[↩]
6. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[↩]
7. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[↩]
8. vgl. EuGH, Urteile vom 19.09.2000 – C-454/98 [Schmeink & Cofreth und Strobel], Slg. 2000, I-6973, BFH/NV Beilage 2001, 33, Rz 57 und 61; vom 06.11.2003 – C-78/02 bis – C-80/02 [Karageorgou u.a.], Slg. 2003, I-13295, BFH/NV Beilage 2004, 48, Rz 50 und 53; vom 18.06.2009 – C-566/07 [Stadeco BV], Slg. 2009, I-5295, BFH/NV 2009, 1371, Rz 28; vom 31.01.2013 – C-643/11 [LVK], UR 2013, 346, HFR 2013, 361, m. Anm. Klenk; vom 11.04.2013 – C-138/12 [Rusedespred OOD], UR 2013, 432, Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2013, 234, Rz 23 f.[↩]
9. gl.A. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 168 Rz 622 und § 165 Rz 211; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14 Rz 267; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 94; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 37; Abschn.190d Abs. 1 Satz 5 UStR; Abschn. 14c.02. Abs. 1 Satz 5 UStAE; in diese Richtung deutend auch Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 157; ebenso Stadie, UStG, 2. Aufl., § 14c Rz 29 zu § 14c Abs. 1; a.A. Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 6; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 74; Korn, MwStR 2013, 493[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277[↩]
11. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1., m.w.N.[↩]
12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2003 – IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, m.w.N.[↩]
14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106, BFH/NV 2012, 1358, Rz 27[↩]
15. z.B. BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177, BFH/NV 1999, 565, m.w.N.[↩]
16. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 426[↩]
17. Hess. FG, EFG 2009, 1789, unter 1.a dd[↩]
18. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 26.01.1978 – V B 15/77, BFHE 124, 264, BStBl II 1978, 394, zu § 14 Abs. 3, § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.[↩]
19. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 421[↩]