Unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis bei Klein­be­trags­rech­nun­gen eines Klein­un­ter­neh­mers

Weist ein zum geson­der­ten Steu­er­aus­weis nicht berech­tig­ter Klein­un­ter­neh­mer in einer sog. "Klein­be­trags­rech­nung" das Ent­gelt und den dar­auf ent­fal­len­den Steu­er­be­trag für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung in einer Sum­me sowie den anzu­wen­den­den Steu­er­satz aus, schul­det er den sich aus einer Auf­tei­lung des in einer Sum­me ange­ge­be­nen Rech­nungs­be­trags in Ent­gelt und Steu­er­be­trag erge­ben­den Steu­er­be­trag jeden­falls dann gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wenn die Klein­be­trags­rech­nung alle in § 33 Satz 1 USt­DV genann­ten Anga­ben ent­hält und des­halb vom Leis­tungs­emp­fän­ger gemäß § 35 Abs. 1 USt­DV für Zwe­cke des Vor­steu­er­ab­zugs ver­wen­det wer­den kann.

Unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis bei Klein­be­trags­rech­nun­gen eines Klein­un­ter­neh­mers

Wer in einer Rech­nung einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er zum geson­der­ten Aus­weis der Steu­er nicht berech­tigt ist (unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis), schul­det nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den aus­ge­wie­se­nen Betrag. Die­se Vor­schrift gilt auch für einen Klein­un­ter­neh­mer i.S. des § 19 UStG, also für einen Unter­neh­mer, der die Umsatz­gren­zen des § 19 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG nicht über­schrit­ten hat und des­halb gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG kei­ne Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten braucht. Dies stellt § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG –wonach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG (Nicht­er­he­bung der Umsatz­steu­er) u.a. nicht für die nach § 14c Abs. 2 UStG geschul­de­te Steu­er gilt– aus­drück­lich klar 1 und ergibt sich auch aus der Geset­zes­be­grün­dung zu § 14c Abs. 2 UStG 2. Ein Klein­un­ter­neh­mer darf kei­ne Umsatz­steu­er geson­dert aus­wei­sen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Zweck des § 14c UStG als Gefähr­dungs­tat­be­stand ist es, Miss­brauch durch Aus­stel­lung von Rech­nun­gen zu ver­hin­dern und der Gefähr­dung des Umsatz­steu­er­auf­kom­mens durch ein Ungleich­ge­wicht von Steu­er und Vor­steu­er­ab­zug zu begeg­nen 3 sowie die unbe­rech­tig­te Aus­ga­be von Abrech­nun­gen mit geson­dert aus­ge­wie­se­ner Steu­er zu ver­hin­dern, die eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens dadurch her­bei­führt, dass der Emp­fän­ger der Abrech­nung in den Stand ver­setzt wird, unbe­rech­tigt einen Vor­steu­er­ab­zug vor­zu­neh­men 4. Der­je­ni­ge, der mit einer Rech­nung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer ande­ren Urkun­de das Umsatz­steu­er­auf­kom­men gefähr­det oder schä­digt, muss hier­für ein­ste­hen 5.

§ 14c UStG beruh­te in den Streit­jah­ren uni­ons­recht­lich auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der 6. MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 6 (jetzt Art.203 MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG 7), wonach jede Per­son, die die Mehr­wert­steu­er in einer Rech­nung aus­weist, die Mehr­wert­steu­er schul­det. Auch damit soll einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens ent­ge­gen­ge­wirkt wer­den, die sich aus dem Recht auf Vor­steu­er­ab­zug erge­ben kann 8.

Führt ein Unter­neh­mer eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung aus, ist er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berech­tigt, eine Rech­nung aus­zu­stel­len; in den Fäl­len des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 2 UStG ist er –von hier nicht vor­lie­gen­den Aus­nah­men abge­se­hen– sogar ver­pflich­tet, inner­halb von sechs Mona­ten nach Aus­füh­rung der Leis­tung eine Rech­nung aus­zu­stel­len. Dies gilt auch für "Klein­un­ter­neh­mer" i.S. des § 19 UStG; denn die Vor­schrift des § 14 Abs. 2 UStG wird durch § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht aus­ge­schlos­sen.

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss eine Rech­nung u.a. den auf das Ent­gelt ent­fal­len­den Steu­er­be­trag ent­hal­ten. Die­se Vor­schrift beruh­te in den Streit­jah­ren auf Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der bestimm­te, dass eine Rech­nung u.a. den zu zah­len­den Steu­er­be­trag ent­hal­ten muss, außer bei einer Anwen­dung einer spe­zi­el­len Rege­lung, bei der nach der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine sol­che Anga­be aus­ge­schlos­sen wird.

Aller­dings wird das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen durch § 14 Abs. 6 UStG ermäch­tigt, durch Rechts­ver­ord­nung u.a. zu bestim­men, in wel­chen Fäl­len und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Rech­nun­gen bestimm­te Anga­ben nach § 14 Abs. 4 UStG nicht ent­hal­ten müs­sen (§ 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG).

In Aus­übung die­ser Befug­nis ist in § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung für steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen u.a. bestimmt, dass eine Rech­nung, deren Gesamt­be­trag 100 € (jetzt: 150 €) nicht über­steigt, min­des­tens das Ent­gelt und den dar­auf ent­fal­len­den Steu­er­be­trag in einer Sum­me sowie den anzu­wen­den­den Steu­er­satz ent­hal­ten muss. Gleich­zei­tig wur­de in § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 USt­DV bestimmt, dass bei Rech­nun­gen i.S. des § 33 USt­DV der Unter­neh­mer (Leis­tungs­emp­fän­ger) den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men darf, wenn er den Rech­nungs­be­trag in Ent­gelt und Steu­er­be­trag auf­teilt.

Uni­ons­recht­li­che Ermäch­ti­gung zum Erlass von § 14 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV war in den Streit­jah­ren Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2001/​115/​EG des Rates vom 20.12.2001 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG mit dem Ziel der Ver­ein­fa­chung, Moder­ni­sie­rung und Har­mo­ni­sie­rung der mehr­wert­steu­er­li­chen Anfor­de­run­gen an die Rech­nungs­stel­lung.

Nach die­sen Grund­sät­zen lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG –ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­ge­richt– vor. Denn unter Berück­sich­ti­gung von § 33 Satz 1 Nr. 4 und § 35 Abs. 1 USt­DV sowie des Zwecks der Vor­schrift ist § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass bei Klein­be­trags­rech­nun­gen die Anga­be des Ent­gelts und des dar­auf ent­fal­len­den Steu­er­be­trags in einer Sum­me sowie des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes als geson­der­ter Aus­weis eines Steu­er­be­trags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzu­se­hen ist 9.

Im Aus­gangs­punkt bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass der Wort­laut des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG ver­langt, dass der Unter­neh­mer einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, und dass § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG dafür spricht, dar­un­ter grund­sätz­lich den auf das Ent­gelt ent­fal­len­den Steu­er­be­trag zu ver­ste­hen. Auch hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt, dass die von ihm ver­tre­te­ne Aus­le­gung dazu führt, dass die Gefahr besteht, dass Leis­tungs­emp­fän­ger aus Klein­be­trags­rech­nun­gen wegen § 35 Abs. 1 USt­DV einen Vor­steu­er­ab­zug vor­neh­men, dem kei­ne Umsatz­steu­er­schuld des Leis­ten­den gegen­über­steht.

Aller­dings ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof, dass bei die­ser Aus­gangs­la­ge eine "über den Wort­laut hin­aus­ge­hen­de" Aus­le­gung des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG nicht mög­lich und zur Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art sei eine dahin­ge­hen­de aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung erfor­der­lich sei.

Bei der Aus­le­gung einer Norm ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Wort­laut­aus­le­gung nur eine von meh­re­ren aner­kann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den ist 10. Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 11. Der Fest­stel­lung die­ses objek­ti­vier­ten Wil­lens die­nen nicht nur die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), son­dern auch die Aus­le­gung aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung) 12, aus dem die Vor­schrift prä­gen­den Rege­lungs­zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) 13 sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung) 14. Zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter ver­schie­de­ner Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 15.

Sys­te­ma­ti­sche und teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung spre­chen vor­lie­gend ein­deu­tig dafür, dass bei Klein­be­trags­rech­nun­gen die Anga­be des Ent­gelts und des dar­auf ent­fal­len­den Steu­er­be­trags in einer Sum­me sowie des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes wegen § 33 Satz 1 Nr. 4, § 35 Abs. 1 USt­DV einen geson­der­ten Aus­weis eines Steu­er­be­trags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG dar­stellt, auch wenn in die­sen Rech­nun­gen kein Steu­er­be­trag geson­dert aus­ge­wie­sen wur­de. Da die Wort­laut­gren­ze durch eine sol­che Aus­le­gung nicht über­schrit­ten ist, ist ihr des­halb der Vor­zug zu geben.

Zunächst spricht die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung dafür, die vom Klä­ger gemach­ten Anga­ben als –wegen § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG unbe­rech­tig­ten– Steu­er­aus­weis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzu­se­hen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV sind näm­lich Spe­zi­al­vor­schrif­ten zu § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, die des­sen Rege­lung inso­weit ver­drän­gen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV setzt aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den bei Klein­be­trags­rech­nun­gen die Anga­ben zur Berech­nung des Steu­er­be­trags dem zu zah­len­den Steu­er­be­trag gleich und geht inso­weit dem vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG vor.

Unter­neh­mer, die zur Aus­stel­lung von Rech­nun­gen und zum geson­der­ten Steu­er­aus­weis berech­tigt sind, dür­fen bei Klein­be­trags­rech­nun­gen sowohl uni­ons­recht­lich als auch nach natio­na­lem Recht aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG abwei­chen, ohne dass dem Leis­tungs­emp­fän­ger der Vor­steu­er­ab­zug ver­lo­ren geht; denn gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 USt­DV darf der Unter­neh­mer, der die Leis­tung emp­fan­gen hat, den Rech­nungs­be­trag in Ent­gelt und Steu­er­be­trag auf­tei­len. § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV ver­la­gert mit­hin durch den Ver­zicht auf den geson­der­ten Aus­weis von Ent­gelt und Steu­er­be­trag ledig­lich die Auf­tei­lung auf den Leis­tungs­emp­fän­ger 16; Ent­gelt und Steu­er­be­trag sind jedoch –durch die Anga­be von Brut­to­be­trag und Steu­er­satz– in der Rech­nung –für den Leis­tungs­emp­fän­ger zuläs­si­ger­wei­se auf­teil­bar– ent­hal­ten.

Des­halb greift auch der Ein­wand des Hes­si­schen Finanz­ge­richt 17, der Klein­un­ter­neh­mer kön­ne bei ande­rer Beur­tei­lung kei­ne Klein­be­trags­rech­nun­gen ertei­len, nicht durch: Ent­bin­det § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG den Klein­un­ter­neh­mer von dem Recht (und der Pflicht) zum geson­der­ten Steu­er­aus­weis, gilt dies auch für die an die Stel­le des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG tre­ten­den Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen (hier: § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV), so dass der Klein­un­ter­neh­mer statt auf einen geson­der­ten Steu­er­aus­weis auf die Anga­be des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes ver­zich­ten (darf und) muss. Eine Not­wen­dig­keit, auf den Quit­tun­gen einen Steu­er­satz (hier: 16 %) hand­schrift­lich zu ergän­zen, bestand des­halb für den Klä­ger nicht.

Nur die­se Aus­le­gung ent­spricht dem Zweck der Vor­schrift, einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens ent­ge­gen­zu­wir­ken, die sich aus dem Recht auf Vor­steu­er­ab­zug erge­ben kann. Die unbe­rech­tig­te Anga­be der in § 33 Satz 1 Nr. 4 USt­DV genann­ten Daten in einer Rech­nung gefähr­det wegen § 35 Abs. 1 USt­DV in glei­cher Wei­se wie ein unbe­rech­tig­ter geson­der­ter Steu­er­aus­weis das Steu­er­auf­kom­men, weil einem vom Leis­tungs­emp­fän­ger gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­ab­zug aus der Klein­be­trags­rech­nung kei­ne Steu­er­schuld des Leis­ten­den gegen­über­steht. Der vom Leis­tungs­emp­fän­ger gemäß § 35 Abs. 1 USt­DV errech­ne­te Steu­er­be­trag wird nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG vom Leis­ten­den nicht erho­ben, ohne dass dies erkenn­bar wäre. Der in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG ange­ord­ne­te Aus­schluss der Klein­un­ter­neh­mer von der Berech­ti­gung zum geson­der­ten Steu­er­aus­weis lie­fe folg­lich teil­wei­se leer, wenn sei­ne Ver­let­zung nicht durch § 14c Abs. 2 UStG bewehrt wäre 18.

Die im vor­lie­gen­den Fall vom Klä­ger aus­ge­stell­ten Quit­tun­gen ent­hal­ten alle für eine Klein­be­trags­rech­nung gemäß § 33 Satz 1 USt­DV, Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfor­der­li­chen Anga­ben: Sie ent­hal­ten den Rech­nungs­aus­stel­ler, das Aus­stel­lungs­da­tum und eine Leis­tungs­be­schrei­bung. Die Anga­be des Leis­tungs­emp­fän­gers ist –abwei­chend von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG– bei Klein­be­trags­rech­nun­gen nach § 33 Satz 1 Nr. 1 USt­DV nicht erfor­der­lich 19. Die Anga­be des Ent­gelts und der geson­der­te Aus­weis eines Steu­er­be­trags sind –wie dar­ge­legt– durch die vom Klä­ger vor­ge­nom­me­ne Anga­be des Brut­to­be­trags und des Steu­er­sat­zes erfolgt. Da der Klä­ger indes gemäß § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG zum geson­der­ten Steu­er­aus­weis nicht berech­tigt ist, liegt dar­in ein unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2013 – XI R 41/​12

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 09.03.2009 – XI B 87/​08[]
  2. vgl. BR-Drs. 630/​03, 84[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 39/​09, BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 23[]
  4. vgl. bereits BFH, Urtei­le vom 08.12.1988 – V R 28/​84, BFHE 155, 427, BSt­Bl II 1989, 250, unter II.2.; vom 28.01.1993 – V R 75/​88, BFHE 171, 94, BSt­Bl II 1993, 357, unter II.1.a; vom 24.09.1998 – V R 18/​98, BFH/​NV 1999, 525[]
  5. BFH, Urteil vom 07.04.2011 – V R 44/​09, BFHE 234, 430, BSt­Bl II 2011, 954[]
  6. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  7. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le vom 19.09.2000 – C‑454/​98 [Schmeink & Cofreth und Stro­bel], Slg. 2000, I‑6973, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 33, Rz 57 und 61; vom 06.11.2003 – C‑78/​02 bis – C‑80/​02 [Kara­ge­or­gou u.a.], Slg. 2003, I‑13295, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 48, Rz 50 und 53; vom 18.06.2009 – C‑566/​07 [Sta­de­co BV], Slg. 2009, I‑5295, BFH/​NV 2009, 1371, Rz 28; vom 31.01.2013 – C‑643/​11 [LVK], UR 2013, 346, HFR 2013, 361, m. Anm. Klenk; vom 11.04.2013 – C‑138/​12 [Ruse­des­p­red OOD], UR 2013, 432, Mehr­wert­steu­er­recht –MwStR– 2013, 234, Rz 23 f.[]
  9. gl.A. Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 168 Rz 622 und § 165 Rz 211; Kraeu­sel in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 14 Rz 267; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 94; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 14c UStG Rz 37; Abschn.190d Abs. 1 Satz 5 UStR; Abschn. 14c.02. Abs. 1 Satz 5 UStAE; in die­se Rich­tung deu­tend auch Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14c Rz 157; eben­so Sta­die, UStG, 2. Aufl., § 14c Rz 29 zu § 14c Abs. 1; a.A. Bunjes/​Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 6; Schar­pen­berg in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 74; Korn, MwStR 2013, 493[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277[]
  11. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1., m.w.N.[]
  12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.04.2008 – II R 39/​06, BFH/​NV 2008, 1529, m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2003 – IX R 23/​01, BFH/​NV 2003, 1551, m.w.N.[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106, BFH/​NV 2012, 1358, Rz 27[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, BFH/​NV 1999, 565, m.w.N.[]
  16. Wag­ner in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 426[]
  17. Hess. FG, EFG 2009, 1789, unter 1.a dd[]
  18. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 26.01.1978 – V B 15/​77, BFHE 124, 264, BSt­Bl II 1978, 394, zu § 14 Abs. 3, § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.[]
  19. Wag­ner in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 421[]