Die weitere Beratungsstelle eines Steuerberaters – und die Ausnahme vom Leitererfordernis

Ein Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter hat nach § 34 Abs. 2 Satz 4 StBerG Anspruch auf Genehmigung einer Ausnahme vom Erfordernis der Bestellung eines anderen Leiters für eine weitere Beratungsstelle, wenn er die Erfüllung der Berufspflichten nachweist und sich seine berufliche Niederlassung am Ort oder im Nahbereich der weiteren Beratungsstelle befindet. Liegt diese außerhalb des Nahbereichs seiner beruflichen Niederlassung, kommt eine Genehmigung nach § 34 Abs. 2 Satz 4 StBerG nur in atypischen Ausnahmesituationen in Betracht.

Die weitere Beratungsstelle eines Steuerberaters – und die Ausnahme vom Leitererfordernis

In dem hier vom Bundesverwaltungsgericht entschiedenen Fall begehrt ein Steuerberater von der beklagten Steuerberaterkammer die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung von dem Erfordernis der Bestellung eines anderen Leiters für eine weitere Beratungsstelle. Der klagende Steuerberater ist seit 2005 als Steuerberater bestellt. Seit 2015 ist er mit eigener Praxis in H. tätig und Mitglied bei der Steuerberaterkammer. Bei dieser beantragte er die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung vom Leitererfordernis für eine weitere Beratungsstelle in I. Die Steuerberaterkammer erteilte ihm die Ausnahmegenehmigung mit Bescheid vom 11.03.2015 befristet für zwei Jahre. Am 3.03.2017 beantragte der Steuerberater die Verlängerung der Ausnahmegenehmigung um weitere zwei Jahre. Die Struktur seiner weiteren Beratungsstelle habe sich nicht geändert; die Einhaltung der Berufspflichten sei dort weiterhin sichergestellt. Die Steuerberaterkammer lehnte den Antrag ab. Eine Ausnahmegenehmigung könne erteilt beziehungsweise verlängert werden, wenn die in § 11 Abs. 3 der Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer (BOStB) geregelten Voraussetzungen für die Erteilung vorlägen. Dies sei angesichts der reduzierten Anwesenheitszeiten des Steuerberaters in der weiteren Beratungsstelle nicht mehr der Fall. Selbst wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 3 BOStB vorlägen, folge hieraus nicht, dass eine einmal erteilte Ausnahmegenehmigung uneingeschränkt zu verlängern sei. Voraussetzung für die Erteilung der Ausnahmegenehmigung sei das Vorliegen atypischer Umstände, die das Abweichen vom Regelfall rechtfertigten. Eine atypische Situation liege nicht vor.

Das erstinstanzlich hiermit befasste Verwaltungsgericht Arnsberg hat die Klage auf Erteilung der Ausnahmegenehmigung für die Dauer von zwei Jahren ab März 2017 abgewiesen1. Dem Steuerberater stehe kein Anspruch auf Erteilung der Ausnahmegenehmigung zu. Es sei nicht ausreichend, dass die Erfüllung der Berufspflichten gewährleistet werde. Vielmehr sei die Erteilung der Ausnahmegenehmigung in das Ermessen der Steuerberaterkammer gestellt, die diese nur erteilen könne, wenn es durch atypische Umstände des Einzelfalls gerechtfertigt sei.

Im Berufungsverfahren hat der Steuerberater nach gerichtlichem Hinweis beantragt, ihm die Ausnahmegenehmigung vom Leitererfordernis für die Dauer von zwei Jahren für die Zukunft zu erteilen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat daraufhin das verwaltungsgerichtliche Urteil  geändert und die Steuerberaterkammer verpflichtet, dem Steuerberater die Ausnahmegenehmigung antragsgemäß zu erteilen2. Dem Steuerberater stehe ein Anspruch auf Erteilung der Genehmigung nach § 34 Abs. 2 Satz 4 Steuerberatungsgesetz (StBerG) zu. Die Entscheidung über einen solchen Antrag habe sich, soweit der Steuerberaterkammer hierbei Ermessen eingeräumt sei, gemäß § 40 VwVfG am Zweck der Ermächtigung zu orientieren und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu beachten. Das Erfordernis eines anderen Leiters der weiteren Beratungsstelle nach § 34 Abs. 2 Satz 2 StBerG beruhe auf der Erwägung des Gesetzgebers, dass die gleichzeitige Leitung einer Hauptniederlassung und der weiteren Beratungsstelle eine abstrakte Gefahr für die gewissenhafte Berufsausübung darstelle. Nach der Gesetzesbegründung gelte dies jedoch nicht ausnahmslos, sondern sei in begründeten Fällen Ausnahmen zugänglich. Dies komme dann in Betracht, wenn der Steuerberater die abstrakte Gefahr der Beeinträchtigung von Berufspflichten im Einzelfall begründet widerlege. In diesem Fall bestehe ein Anspruch auf Erteilung der Genehmigung. Der Steuerberaterkammer sei dann kein Ermessen mehr eingeräumt. Die in § 11 Abs. 4 Satz 1 BOStB vorgesehene Befristung der Ausnahmegenehmigung erlaube es der Steuerberaterkammer, in regelmäßigen Abständen zu kontrollieren, ob die Erfüllung der Berufspflichten weiterhin sichergestellt sei. Danach sei dem Steuerberater die Ausnahmegenehmigung zu erteilen. Er habe hinreichend dargetan, dass zu dem entscheidungserheblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung die Anforderungen des § 11 Abs. 3 BOStB erfüllt würden und keine konkrete Gefahr für die Einhaltung der Berufspflichten bestehe.

Die hiergegen gerichtete Revision der Steuerberaterkammer hat das Bundesverwaltungsgericht als unbegründet zurückgewiesen; zwar stehe das angegriffene Urteil nicht in jeder Hinsicht mit Bundesrecht in Einklang und beruht hierauf, § 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO, es erweise sich jedoch aus anderen Gründen als richtig, § 144 Abs. 4 VwGO.

Ohne Verstoß gegen Bundesrecht hat das Oberverwaltungsgericht die Klage für zulässig gehalten. Dabei kann offenbleiben, ob die in der Berufungsinstanz vorgenommene Umstellung des Klageantrags eine Präzisierung des ursprünglichen Klagebegehrens, eine gemäß § 173 Satz 1 VwGO i. V. m. § 264 Nr. 2 oder 3 ZPO nicht als Klageänderung anzusehende Antragsumstellung oder eine Klageänderung darstellt. Sollte es sich um eine Klageänderung handeln, wäre diese nach § 91 Abs. 1 und 2 VwGO zulässig, weil sich die Steuerberaterkammer hierauf rügelos eingelassen hat.

Zu Recht ist das Berufungsgericht davon ausgegangen, dass die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung vom Leitererfordernis gemäß § 34 Abs. 2 Satz 4 StBerG nur in Betracht kommt, wenn der Steuerberater darlegt, dass er bei eigener Leitung der weiteren Beratungsstelle die Erfüllung der Berufspflichten sicherstellt. Seine weitere Annahme, das durch die Vorschrift eingeräumte Ermessen reduziere sich in diesem Fall stets auf Null, steht jedoch nicht in Einklang mit Bundesrecht. Auf dieser Annahme beruht das angefochtene Urteil.

Steuerberater und Steuerbevollmächtigte müssen gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG unmittelbar nach der Bestellung eine berufliche Niederlassung begründen und eine solche unterhalten. Weitere Beratungsstellen können gemäß § 34 Abs. 2 Satz 1 StBerG unterhalten werden, soweit dadurch die Erfüllung der Berufspflichten nicht beeinträchtigt wird. § 34 Abs. 2 Satz 2 StBerG schreibt weiter vor, dass Leiter der weiteren Beratungsstelle jeweils ein anderer Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter sein muss, der seine berufliche Niederlassung am Ort der Beratungsstelle oder in deren Nahbereich hat. Von dieser Voraussetzung kann die zuständige Steuerberaterkammer auf Antrag eine Ausnahme zulassen, jedoch nur für eine weitere Beratungsstelle (Satz 6). Aus dieser Regelungssystematik folgt, dass die Ausnahme gemäß § 34 Abs. 2 Satz 4 StBerG nur erteilt werden kann, wenn der Steuerberater auch die Einhaltung der Grundregel des Satzes 1 in der von ihm selbst geleiteten weiteren Beratungsstelle darlegt. Die Erfüllung der Berufspflichten ist Grundvoraussetzung für die Zulässigkeit jeder weiteren Beratungsstelle.

Die Bundessteuerberaterkammer hat in § 11 Abs. 3 BOStB in Wahrnehmung ihrer Satzungsbefugnisse (§ 86 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 86 Abs. 4 Nr. 12 StBerG) Kriterien festgelegt, nach denen die Einsetzung eines anderen Steuerberaters als Leiter der weiteren Beratungsstelle zur Sicherstellung der Erfüllung der Berufspflichten nicht erforderlich ist. Diese kann die jeweils zuständige Steuerberaterkammer bei der Prüfung heranziehen. Hiervon ist auch das Oberverwaltungsgericht ausgegangen.

Entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts folgt jedoch aus der Sicherstellung der Erfüllung der Berufspflichten durch den Steuerberater nicht in jedem Fall ein Anspruch auf Erteilung der Ausnahmegenehmigung. Dies ergibt sich schon aus dem im Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck kommenden Regel-Ausnahme-Verhältnis und dem von der Norm eingeräumten Ermessen3. Nach der Gesetzesbegründung soll die Steuerberaterkammer die Möglichkeit haben, in begründeten Fällen Ausnahmen vom Leitererfordernis zuzulassen4. Eine solche Ausnahme ist nicht schon immer dann gerechtfertigt, wenn der Steuerberater die Einhaltung der Berufspflichten nachweist. Voraussetzung für die Ablehnung der Erteilung der Ausnahmegenehmigung bei Darlegung der Erfüllung der Berufspflichten ist jedoch, dass ein rechtfertigender Grund für die darin liegende Einschränkung der Berufsfreiheit vorliegt. Fehlt ein solcher, reduziert sich das Erteilungsermessen der Steuerberaterkammer auf Null; die Ausnahmegenehmigung ist zu erteilen.

Ein solcher Grund besteht bei der Leitung einer im Nahbereich der beruflichen Niederlassung belegenen weiteren Beratungsstelle nicht. Insbesondere lässt sich dem Steuerberatungsgesetz keine Ausgestaltung des Berufsbilds mehr entnehmen, nach der die Leitung oder die Inhaberschaft von mehr als zwei Niederlassungen unabhängig von deren Lage nur ausnahmsweise zulässig wäre. § 34 Abs. 2 Satz 2 StBerG verlangt nur, dass eine weitere Beratungsstelle von einem anderen Steuerberater geleitet wird, der seine berufliche Niederlassung am Ort der Beratungsstelle oder in deren Nahbereich hat. Dabei ist es ohne Weiteres zulässig, dass ein Steuerberater im Nahbereich seiner eigenen Praxis die weitere Beratungsstelle eines anderen Steuerberaters leitet5. Zulässig ist es danach auch, dass zwei in Einzelkanzlei tätige Steuerberater, eine weitere Beratungsstelle des jeweils anderen Steuerberaters leiten, soweit sich diese nur im Nahbereich der eigenen Einzelkanzlei befindet.

Ebenso wenig lässt sich dem Steuerberatungsgesetz entnehmen, dass ein Steuerberater nicht Inhaber von zwei im Nahbereich voneinander liegenden Steuerberatungsstellen sein dürfte. Zwar ergibt sich aus § 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG, dass ein Steuerberater nur eine berufliche Niederlassung innehaben kann6. Zugleich bestimmt jedoch § 55e Abs. 1 StBerG, dass eine Berufsausübungsgesellschaft an ihrem Sitz eine berufliche Niederlassung unterhalten muss, in der oder in deren Nahbereich zumindest ein geschäftsführender Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter tätig ist. Dies ermöglicht es etwa einem niedergelassenen Steuerberater im Nahbereich seiner Kanzlei eine Berufsausübungsgesellschaft in Form einer sogenannten Ein-Mann-GmbH (vgl. § 49 Abs. 1 Satz 2 StBerG) zu gründen. Er kann diese gemäß § 55b Abs. 1 StBerG i. V. m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG als Geschäftsführer leiten und gerichtlich und außergerichtlich vertreten; zugleich ist er gemäß § 55b Abs. 4 StBerG verpflichtet, für die Einhaltung des Berufsrechts in der Berufsausübungsgesellschaft zu sorgen. Indem der Gesetzgeber gemäß § 52 Abs. 1 StBerG die sinngemäße Geltung der Berufspflichten des Steuerberaters auch für Berufsausübungsgesellschaften angeordnet hat, geht er erkennbar davon aus, dass eine Doppelinhaberschaft und -leitung zweier Steuerberatungsstellen mit dem Berufsbild des Steuerberaters vereinbar ist und die Erfüllung der Berufspflichten nicht per se gefährdet7. Dass bei einer Personenverschiedenheit der jeweiligen Leitung bei Ausfall eines der beiden Leiter weiterhin ein Ansprechpartner verfügbar wäre, hat der Gesetzgeber demnach offenkundig nicht für ausschlaggebend gehalten.

Auch das Vermeiden eines gewerblichen Gepräges durch die Leitung der eigenen weiteren Beratungsstelle rechtfertigt keine Versagung einer Ausnahmegenehmigung. Angesichts der dargestellten erweiterten Möglichkeiten von Doppelleitung und Doppelinhaberschaft und der ausdrücklichen Festlegung des § 32 Abs. 2 Satz 4 StBerG, dass die steuerberatende Tätigkeit kein Gewerbe darstellt, entbehrt die Annahme, die eigene Leitung einer weiteren Beratungsstelle im Nahbereich gebe der Tätigkeit des Steuerberaters ein gewerbliches Gepräge, einer normativen Grundlage8.

Fehlt es an einem rechtfertigenden Grund für eine Beschränkung der Ausnahmegenehmigung im Nahbereich auf atypische Fälle, lässt sich eine dahingehende Ermessensausübung der Steuerberaterkammer mit Verfassungsrecht nicht vereinbaren. Die darin liegende Einschränkung der Freiheit der Berufsausübung bedarf eines legitimen Zwecks, der nicht ersichtlich ist. Allein ein tradiertes Berufsbild, die Eigenleitung weiterer Beratungsstellen sei unerwünscht, ist hierfür nicht ausreichend. Dass vorliegend, anders als wohl bei der Einschränkung der gewerblichen Tätigkeit bei Steuerberatern9, keine Berufszugangsregelung in Rede steht, ist danach unerheblich. Auch ist ein sachlicher Grund nicht ersichtlich, der die Ungleichbehandlung zwischen Steuerberatern, die eine Berufsausübungsgesellschaft gründen und selbst leiten und jenen, die ihre eigene weitere Beratungsstelle leiten, rechtfertigen würde. Diese Auslegung führt schließlich auch nicht zu einer Bevorzugung von in Einzelkanzlei niedergelassenen Steuerberatern gegenüber Berufsausübungsgesellschaften10. Auch Letztere können gemäß § 55e Abs. 3 i. V. m. § 34 Abs. 2 StBerG eine entsprechende Ausnahmegenehmigung erhalten.

Demgegenüber ist bei einer außerhalb des Nahbereichs der beruflichen Niederlassung belegenen weiteren Beratungsstelle die Darlegung der Erfüllung der Berufspflichten nur notwendige Bedingung für die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung. Den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes liegt die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, ein Steuerberater könne nur im Nahbereich seiner eigenen beruflichen Niederlassung weitere steuerberatende Leitungsfunktionen ausüben. Dieser Rechtsgedanke lässt sich sowohl § 34 Abs. 2 Satz 2 StBerG als auch § 55e Abs. 1 StBerG entnehmen. Hieraus und aus dem im Wortlaut des § 34 Abs. 2 Satz 4 StBerG zum Ausdruck kommenden Regel-Ausnahme-Verhältnis folgt, dass die Ausnahmegenehmigung für die Leitung einer außerhalb des Nahbereichs der eigenen Niederlassung belegenen weiteren Beratungsstelle nur in atypischen Ausnahmesituationen erteilt werden kann, etwa um den unvorhersehbaren Ausfall des Leiters dieser Beratungsstelle vorübergehend aufzufangen.

Diese gesetzliche Konkretisierung des Berufsbilds des freiberuflichen Steuerberaters ist mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar. Die Annahme, der Leiter einer weiteren Beratungsstelle müsse seine berufliche Niederlassung im Nahbereich der Beratungsstelle haben, um kurzfristig seine Präsenz vor Ort sicherstellen zu können, hält sich innerhalb des gesetzgeberischen Ausgestaltungsspielraums. Sie trägt dem eigenverantwortlichen und höchstpersönlichen Charakter des freien Berufs des Steuerberaters Rechnung. Keine andere Beurteilung erfordert die Weiterentwicklung der Möglichkeiten digitaler Kommunikation11. Hieraus folgt jedoch nicht, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet wäre, die kurzfristig mögliche persönliche Anwesenheit des Steuerberaters in der von ihm geleiteten weiteren Beratungsstelle für entbehrlich zu halten. Vielmehr ist die gegenteilige Annahme weiterhin von seinem Einschätzungsspielraum gedeckt, um spezifischen Bedürfnissen der Mandantenbetreuung oder der Mitarbeiterführung vor Ort gerecht werden zu können. Ein unverhältnismäßiger Eingriff in die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete freie Berufsausübung liegt hierin nicht. Das Verständnis der Norm ist zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels geeignet und erforderlich. Angesichts der Bedeutung der eigenverantwortlichen und höchstpersönlichen Leistungserbringung im Recht der freien Berufe steht die darin liegende, nicht sonderlich schwerwiegende Beschränkung der Berufsausübungsfreiheit zum verfolgten Ziel nicht außer Verhältnis.

Diesen bundesrechtlichen Maßstab hat das Oberverwaltungsgericht nicht zutreffend erkannt. Es ist davon ausgegangen, dass allein die Sicherstellung der Erfüllung der Berufspflichten durch den Steuerberater in der weiteren Beratungsstelle gemessen an den Anforderungen des § 11 Abs. 3 BOStB zu einer Ermessensreduzierung auf Null führe. Insoweit hat es zwar gemäß § 11 Abs. 3 BOStB berücksichtigt, ob aufgrund der räumlichen Entfernung und Verkehrsanbindung die Einsetzung eines anderen Steuerberaters als Leiter der weiteren Beratungsstelle zur Sicherstellung der Erfüllung der Berufspflichten erforderlich ist. Diese, von der Bundessteuerberaterkammer im Rahmen ihrer Satzungsautonomie vorgenommene Konkretisierung der Sicherstellung der Berufspflichten ist jedoch nicht zwingend auf weitere Beratungsstellen im Nahbereich beschränkt. Auf diesem Bundesrechtsverstoß beruht das Urteil, da sich ihm eine selbstständig tragende Alternativbegründung nicht entnehmen lässt.

Die angegriffene Entscheidung erweist sich jedoch aus anderen Gründen als richtig, § 144 Abs. 4 VwGO. Nach den bindenden Tatsachenfeststellungen des Oberverwaltungsgerichts hat der Steuerberater dargetan, dass beim Verzicht auf das Leitererfordernis in der weiteren Beratungsstelle keine konkrete Gefahr für die Erfüllung der Berufspflichten besteht. Weiterhin hat es bindend festgestellt, dass sich die weitere Beratungsstelle des Steuerberaters im Nahbereich seiner beruflichen Niederlassung befindet. Zum Nahbereich zählen jedenfalls Orte in einem luftlinienmäßigen Umkreis von etwa 50 km, wobei weitere Umstände des Einzelfalls eine andere Beurteilung zulassen können12.

Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 1. Februar 2024 – 8 C 1.23

  1. VG Arnsberg, Urteil vom 07.06.2018 – 7 K 5837/17[↩]
  2. OVG NRW, Urteil vom 29.11.2022 – 4 A 2856/18[↩]
  3. vgl. zu der insoweit vergleichbaren Vorschrift des § 47 WPO, BVerwG, Urteil vom 22.08.2000 – 1 C 9.00 13[↩]
  4. vgl. BT-Drs. 14/2667 S. 30[↩]
  5. vgl. Franke, Das Leitererfordernis des Steuerberatungsgesetzes, 2015, S. 52 f., Koslowski, StBerG, 8. Aufl.2022, § 34 Rn. 13; Wacker, in Kuhls: StBerG, 4. Aufl.2020, § 34 Rn. 22[↩]
  6. vgl. Koslowski, StBerG, 8. Aufl.2022, § 34 Rn. 2[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 31.08.1995 – VII R 98/94 – BFHE 178, 510 <516>[↩]
  8. zur früheren Rechtslage vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 17.12.2001 – 1 BvR 381/01 10[↩]
  9. vgl. hierzu BVerfG, Kammerbeschluss vom 23.08.2013 – 1 BvR 2912/11 21[↩]
  10. vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 22.08.2000 – 1 C 9.00 14[↩]
  11. vgl. hierzu schon BFH, Urteil vom 31.08.1995 – VII R 98/94 – BFHE 178, 510 <517>[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 31.08.1995 – VII R 98/94 – BFHE 178, 510 <517 f.> BGH, Urteil vom 09.11.2000 – I ZR 185/98 – MDR 2001, 600[↩]

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