Steu­er­li­che Zusam­men­ver­an­la­gung mit dem insol­ven­ten Ehe­gat­ten

Der Anspruch eines Ehe­gat­ten auf Zustim­mung zur steu­er­li­chen Zusam­men­ver­an­la­gung rich­tet sich nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des ande­ren Ehe­gat­ten gegen den Insol­venz­ver­wal­ter [1].

Steu­er­li­che Zusam­men­ver­an­la­gung mit dem insol­ven­ten Ehe­gat­ten

Der Insol­venz­ver­wal­ter kann die Zustim­mung nicht davon abhän­gig machen, dass der Ehe­gat­te – unab­hän­gig von even­tu­ell ein­tre­ten­den steu­er­li­chen Nach­tei­len – einen Aus­gleich für die Nut­zung eines dem ande­ren Ehe­gat­ten zuste­hen­den Ver­lust­ab­zugs an die Insol­venz­mas­se leis­tet. Eben­so wenig kann der Insol­venz­ver­wal­ter ver­lan­gen, dass sich der Ehe­gat­te zur Aus­zah­lung der erziel­ten Steu­er­erspar­nis ver­pflich­tet [2].

Anspruch auf Zusam­men­ver­an­la­gung…[↑]

Aus dem Wesen der Ehe ergibt sich für bei­de Ehe­gat­ten die – aus § 1353 Abs. 1 BGB abzu­lei­ten­de – Ver­pflich­tung, die finan­zi­el­len Las­ten des ande­ren Teils nach Mög­lich­keit zu ver­min­dern, soweit dies ohne Ver­let­zung eige­ner Inter­es­sen mög­lich ist. Ein Ehe­gat­te ist daher dem ande­ren gegen­über ver­pflich­tet, in eine von die­sem gewünsch­te Zusam­men­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er ein­zu­wil­li­gen, wenn dadurch die Steu­er­schuld des ande­ren ver­rin­gert und der auf Zustim­mung in Anspruch genom­me­ne Ehe­gat­te kei­ner zusätz­li­chen steu­er­li­chen Belas­tung aus­ge­setzt wird [3].

Danach könn­te im hier ent­schie­de­nen Fall die Klä­ge­rin von ihrem Ehe­mann die Zustim­mung zur Zusam­men­ver­an­la­gung ver­lan­gen: Nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen führt die Zusam­men­ver­an­la­gung auf­grund der Aus­wir­kun­gen des bei­den Ehe­gat­ten in die­sem Fall zugu­te kom­men­den Ver­lust­vor­trags auch zu einer Ver­rin­ge­rung der Steu­er­schuld der Klä­ge­rin. Für den Ehe­mann wür­de sich die Zusam­men­ver­an­la­gung zwar steu­er­lich nach­tei­lig aus­wir­ken. Das wür­de einem gegen ihn gerich­te­ten Anspruch aber nicht ent­ge­gen­ste­hen. Da sich die Klä­ge­rin bereit erklärt hat, den Ehe­mann von steu­er­li­chen Nach­tei­len frei­zu­stel­len, und die Beklag­te der Zusam­men­ver­an­la­gung nach dem Beru­fungs­ur­teil im Übri­gen nur Zug um Zug gegen eine sol­che Erklä­rung zustim­men muss, wird der Ehe­mann so behan­delt, als trä­fen ihn kei­ne Nach­tei­le [4]. Zwar kann er auch die Ver­lust­vor­trä­ge, die die Klä­ge­rin für sich nutz­bar machen möch­te, bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung im Umfang des "Ver­brauchs" nicht mehr selbst nach § 10 d Abs. 2 EStG ein­kom­mens­min­dernd ein­set­zen. Das ändert im Hin­blick auf die umfas­sen­de Frei­stel­lungs­er­klä­rung der Klä­ge­rin im Ergeb­nis aber nichts. Des­halb kommt es hier – anders als im Fall einer feh­len­den Frei­stel­lungs­er­klä­rung – auch nicht dar­auf an, ob die Ehe­gat­ten aus­drück­lich oder kon­klu­dent eine bestimm­te Auf­tei­lung ihrer Steu­er­schul­den ver­ein­bart haben oder ein Ehe­gat­te die steu­er­li­che Belas­tung nach der tat­säch­li­chen Gestal­tung im Rah­men der ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft allein zu tra­gen hat und des­halb mög­li­cher­wei­se kei­nen Nach­teils­aus­gleich ver­lan­gen kann [5].

… und der insol­ven­te Ehe­gat­ten[↑]

Auf­grund des über das Ver­mö­gen des Ehe­man­nes eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­rens rich­tet sich der Anspruch aller­dings nicht mehr gegen die­sen, son­dern gegen den Insol­venz­ver­wal­ter. Er ist aller­dings auch inso­fern begrün­det.

Allein der beklag­te Insol­venz­ver­wal­ter ist für den gel­tend gemach­ten Anspruch pas­siv­le­gi­ti­miert. In der Insol­venz eines Ehe­gat­ten wird das Wahl­recht für eine Getrennt- oder Zusam­men­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er gemäß § 80 InsO, § 30 Abs. 1 und 3 AO durch den Insol­venz­ver­wal­ter aus­ge­übt [6]. Der Ehe­mann ist aus die­sem Grund nicht mehr in der Lage, die von der Klä­ge­rin gefor­der­te Erklä­rung abzu­ge­ben.

Der Anspruch der Klä­ge­rin stellt kei­ne Insol­venz­for­de­rung dar, die – gege­be­nen­falls nach Umrech­nung (§ 45 InsO) – zur Tabel­le ange­mel­det und fest­ge­stellt wer­den müss­te (§§ 174 ff. InsO). Es han­delt sich nicht um einen "Ver­mö­gens­an­spruch" im Sin­ne von § 38 InsO; denn das Ver­an­la­gungs­wahl­recht, um des­sen Aus­übung es hier geht, ist kein Ver­mö­gens­ge­gen­stand [7].

Der Insol­venz­ver­wal­ter kann die Zustim­mung zur Zusam­men­ver­an­la­gung nach der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung davon abhän­gig machen, dass der Ehe­mann und die Insol­venz­mas­se kei­ner zusätz­li­chen Belas­tung aus­ge­setzt wer­den. Denn die Klä­ge­rin ist ver­pflich­tet, für steu­er­li­che Nach­tei­le, die infol­ge der Zusam­men­ver­an­la­gung ent­ste­hen, auf­zu­kom­men. Dies umfasst sowohl die unmit­tel­bar ein­tre­ten­den steu­er­li­chen Nach­tei­le in Form einer höhe­ren Steu­er­be­las­tung oder einer gerin­ge­ren Steu­er­erstat­tung als auch even­tu­el­le künf­ti­ge Nach­tei­le durch den Ver­brauch des Ver­lust­vor­trags.

Kei­ne zusätz­li­chen Leis­tun­gen an die Insol­venz­mas­se[↑]

Dage­gen kann die begehr­te Zustim­mung nicht von wei­te­ren Leis­tun­gen der Klä­ge­rin abhän­gig gemacht wer­den.

Der Ehe­mann hät­te, wenn das Insol­venz­ver­fah­ren nicht eröff­net wor­den wäre, kei­nen Anspruch auf Aus­zah­lung des­je­ni­gen Betra­ges gehabt, um den sich die Steu­er­last der Klä­ge­rin bei Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­vor­trags ver­rin­gert. Ein ent­spre­chen­der Anspruch folgt weder aus § 1353 Abs. 1 BGB noch aus § 812 Abs. 1 BGB. Leben die Ehe­leu­te, wie hier, in intak­ter Ehe zusam­men, ist davon aus­zu­ge­hen, dass sie von den zusam­men­ge­leg­ten bei­der­sei­ti­gen Ein­künf­ten gelebt und mit ihnen gewirt­schaf­tet haben [8]. Dar­an hat auch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens im Ergeb­nis nichts geän­dert. Auch dem Insol­venz­ver­wal­ter steht des­halb kein Anspruch auf Aus­zah­lung der Steu­er­erspar­nis zu, den die Klä­ge­rin unter Inan­spruch­nah­me des Ver­lust­vor­trags des Schuld­ners erzielt.

Für die Nut­zung des Ver­lust­vor­trags an sich braucht die Klä­ge­rin eben­falls kei­nen Aus­gleich zu leis­ten. Die insol­venz­recht­li­che Zuord­nung des Ver­lust­vor­trags zur Insol­venz­mas­se ver­bie­tet es nicht, dem Ehe­gat­ten die Nut­zung zu gestat­ten, ohne dass der Mas­se ein Gegen­wert zufließt. Die Vor­schrift des § 10d EStG gewährt dem Steu­er­pflich­ti­gen unter den dort sta­tu­ier­ten Vor­aus­set­zun­gen eine sub­jek­ti­v­öf­fent­li­che Berech­ti­gung zum Ver­lust­ab­zug, also zur Ver­rech­nung der im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te mit den posi­ti­ven Ein­künf­ten nach­fol­gen­der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me. Der Ver­lust­ab­zug hat den Rechts­cha­rak­ter eines auf­schie­bend, näm­lich durch die Ent­ste­hung künf­ti­ger posi­ti­ver Gesamt­be­trä­ge der Ein­künf­te beding­ten Ein­kom­men­steu­er­min­de­rungs­an­spruchs. Einem sol­chen poten­ti­el­len Ver­rech­nungs­an­spruch kommt dem Grun­de nach zwar ein wirt­schaft­li­cher (Ver­mö­gens-) Wert zu [9]. Aus dem Rechts­cha­rak­ter der Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er und dem Prin­zip der Indi­vi­du­al­be­steue­rung folgt jedoch, dass der Ver­lust­vor­trag weder für sich genom­men noch in Ver­bin­dung mit der die Ver­lus­te ver­ur­sa­chen­den Ein­kunfts­quel­le über­tra­gen wer­den kann [10]. Wenn der Ver­lust­vor­trag aber nicht über­tra­gen wer­den kann, so kann er auch nicht zuguns­ten der Insol­venz­mas­se "ver­sil­bert" wer­den [11].

Gesamt­schuld­ne­ri­sche Haf­tung für die Steu­er­schuld[↑]

Der Kla­ge­an­spruch schei­tert auch nicht an der im Fal­le der Zusam­men­ver­an­la­gung ein­tre­ten­den gesamt­schuld­ne­ri­schen Haf­tung jedes Ehe­gat­ten für die gesam­te Steu­er­schuld (§ 44 AO). Denn jeder von ihnen kann unmit­tel­bar nach Zustel­lung des Steu­er­be­scheids, der regel­mä­ßig das in § 269 Abs. 2 AO vor­aus­ge­setz­te Leis­tungs­ge­bot ent­hält, nach §§ 268, 269 AO einen Antrag auf Auf­tei­lung der Gesamt­schuld des Inhalts stel­len, dass die rück­stän­di­ge Steu­er gemäß § 270 AO im Ver­hält­nis der Beträ­ge auf­zu­tei­len ist, die sich bei getrenn­ter Ver­an­la­gung erge­ben wür­de [12].

Damit kön­nen die Inter­es­sen der Mas­se gewahrt wer­den. Wird vor voll­stän­di­ger Til­gung der Steu­er ein Antrag auf Auf­tei­lung nach den §§ 268, 269 AO gestellt, besteht ein Rechts­an­spruch auf die Auf­tei­lung. Die­se wirkt nicht nur für die Voll­stre­ckung; viel­mehr sind die Ehe­leu­te durch die Auf­tei­lung so zu stel­len, als wären sie Teil­schuld­ner. Die Auf­tei­lung ver­bie­tet daher jede Ver­wirk­li­chung der Gesamt­schuld über den auf den jewei­li­gen Ehe­gat­ten ent­fal­len­den Betrag hin­aus [13]. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on ist nichts dafür ersicht­lich, dass der Insol­venz­ver­wal­ter, der die steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners wahr­zu­neh­men hat, auf die Vor­aus­set­zun­gen und Fris­ten, die für die Auf­tei­lung gel­ten, nicht ins­ge­samt Ein­fluss hat.

Kein Aus­gleich für den Ver­lust eines Ver­lust­vor­trags[↑]

Der beklag­te Insol­venz­ver­wal­ter kann sich auch nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, das Beru­fungs­ge­richt habe die von der Klä­ge­rin zuguns­ten der Mas­se zu leis­ten­de Sicher­heit zu gering bemes­sen. Ob über­haupt ein Anspruch auf Sicher­heits­leis­tung besteht, kann des­halb dahin­ste­hen.

Sicher­heit ist nicht für den Ver­lust eines Ver­mö­gens­wer­tes in Gestalt des Ver­lust­vor­trags zu leis­ten, da hier­für kein Aus­gleich geschul­det wird. Aus dem­sel­ben Grund ist auch kei­ne Sicher­heits­leis­tung in Höhe des Ver­brauchs des Ver­lust­vor­trags zu erbrin­gen. Dies gilt zumin­dest in einem Fall wie dem hier ent­schie­de­nen, in dem der Insol­venz­ver­wal­ter zur Zeit der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung zwei­ter Instanz nicht mit Gewin­nen aus der Mas­se rech­ne­te, der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag sich immer noch auf rund 2,3 Mio. € belief und das Ver­fah­ren mög­li­cher­wei­se bis 2010 abge­schlos­sen wer­den konn­te. Danach hat es der rela­tiv gerin­gen Wahr­schein­lich­keit eines Steu­er­nach­teils in aus­rei­chen­der Wei­se Rech­nung getra­gen, selbst wenn man mit der Revi­si­on davon aus­geht, dass der Ver­lust­vor­trag für das Jahr 2002 nicht nur in Höhe des vom Beru­fungs­ge­richt berück­sich­tig­ten Betra­ges von rund 74.000 €, son­dern von 101.313 € genutzt wer­den wird.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 18. Mai 2011 – XII ZR 67/​09

  1. im Anschluss an BGH Urtei­le vom 24.05.2007 – IX ZR 8/​06, FamRZ 2007, 1320; und vom 18.11.2010 – IX ZR 240/​07, FamRZ 2011, 210[]
  2. im Anschluss an BGH, Urteil vom 18.11.2010 – IX ZR 240/​07, FamRZ 2011, 210[]
  3. BGH, Urtei­le vom 18.11.2009 – XII ZR 173/​06, FamRZ 2010, 269 Rn. 11 m. Anm. Schlün­der; vom 23.05.2007 – XII ZR 250/​04, FamRZ 2007, 1229 m. Anm. Engels; vom 03.11.2004 – XII ZR 128/​02, FamRZ 2005, 182, 183 und BGHZ 155, 249, 252 f. = FamRZ 2003, 1454, 1455[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 03.11.2004 – XII ZR 128/​02, FamRZ 2005, 182, 183[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 18.11.2009 – XII ZR 173/​06, FamRZ 2010, 269 Rn. 17 f.[]
  6. BGH Urtei­le vom 18.11.2010 – IX ZR 240/​07, FamRZ 2011, 210 Rn. 11 und vom 24.05.2007 – IX ZR 8/​06, FamRZ 2007, 1320 Rn. 8[]
  7. BGH, Urtei­le vom 24.05.2007 – IX ZR 8/​06, FamRZ 2007, 1320 Rn. 9; und vom 18.11.2010 – IX ZR 240/​07, FamRZ 2011, 210 Rn. 12[]
  8. BGH, Urteil vom 12.06.2002 – XII ZR 288/​00, FamRZ 2002, 1024, 1026; und BGH, Urteil vom 18.11.2010 – IX ZR 240/​07, FamRZ 2011, 210 Rn. 14[]
  9. BFH ZEV 2008, 199, 201[]
  10. BFH ZEV 2008, 199, 202[]
  11. BGH, Urteil vom 18.11.2010 – IX ZR 240/​07, FamRZ 2011, 210 Rn. 17[]
  12. BGH, Urteil vom 12.06.2002 – XII ZR 288/​00, FamRZ 2002, 1024, 1027[]
  13. Klein/​Brockmeyer AO 10. Aufl. § 268 Rn. 4 mwN[]