Bestands­kräf­ti­ge Fest­stel­lungs­be­schei­de und Abfin­dungs­zah­lung an einen läs­ti­gen Gesell­schaf­ter

Ist ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wor­den, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und stellt sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steu­er­fest­set­zung, bei der die Berück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts unter­blie­ben ist, inso­weit nach­ge­holt, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den. Die für Fest­stel­lungs­be­schei­de gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinn­ge­mäß gel­ten­de Vor­schrift soll ver­hin­dern, dass ein steu­er­er­hö­hen­der oder steu­er­min­dern­der Vor­gang bei der Besteue­rung über­haupt nicht berück­sich­tigt wird 1, und erfor­dert des­halb einen "nega­ti­ven Wider­streit". Die­ser liegt vor, wenn ein bestimm­ter Sach­ver­halt in kei­nem von meh­re­ren in Betracht zu zie­hen­den Steu­er­be­schei­den (Fest­stel­lungs­be­schei­den) berück­sich­tigt wor­den ist, obwohl er in einem die­ser Beschei­de hät­te berück­sich­tigt wer­den müs­sen 2

Bestands­kräf­ti­ge Fest­stel­lungs­be­schei­de und Abfin­dungs­zah­lung an einen läs­ti­gen Gesell­schaf­ter

§ 174 Abs. 3 AO setzt eine alter­na­ti­ve Berück­sich­ti­gung eines bestimm­ten Sach­ver­halts in dem einen oder dem ande­ren Steu­er­be­scheid (Fest­stel­lungs­be­scheid) vor­aus 3. Der Sach­ver­halt muss iden­tisch sein 4. Unter einem bestimm­ten Sach­ver­halt im Sin­ne der Norm ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft; dar­un­ter fällt nicht nur die ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder das ein­zel­ne Merk­mal, son­dern auch der ein­heit­li­che, für die Besteue­rung maß­geb­li­che Sach­ver­halts­kom­plex 5. Es muss sich um den­sel­ben Lebens­vor­gang han­deln, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft 6. Für die Anwen­dung des § 174 Abs. 3 AO ist ent­schei­dend, dass aus dem­sel­ben – unver­än­der­ten und nicht durch wei­te­re Tat­sa­chen ergänz­ten – Sach­ver­halt steu­er­li­che Fol­ge­run­gen in einem ande­ren Steu­er­be­scheid hät­ten gezo­gen wer­den sol­len 7.

Die (erkenn­ba­re) Annah­me, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, muss – in sinn­vol­ler Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 174 Abs. 3 AO – für des­sen Nicht­be­rück­sich­ti­gung zudem kau­sal gewor­den sein 8. Dabei ist jedoch uner­heb­lich, ob die­se Annah­me auf einer sach­li­chen oder auf einer recht­li­chen Fehl­be­ur­tei­lung beruht 9. An der erfor­der­li­chen Ursäch­lich­keit der Annah­me für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung fehlt es nur, wenn die Behör­de von die­sem Sach­ver­halt gar kei­ne Kennt­nis hat­te oder rechts­irr­tüm­lich annahm, die­ser Sach­ver­halt sei – jetzt und auch spä­ter – ohne steu­er­recht­li­che Bedeu­tung 10.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen sind im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht erfüllt. Es lie­gen kei­ne wider­strei­ten­den Steu­er­fest­set­zun­gen vor, weil vor­lie­gend kein "bestimm­ter Sach­ver­halt" im Sin­ne die­ser Norm wider­sprüch­lich im Fest­stel­lungs­be­scheid der OHG nicht berück­sich­tigt wor­den ist.

Hier ist näm­lich gera­de nicht die Fall­kon­stel­la­ti­on zu ent­schei­den, dass ein unstrei­ti­ger Sach­ver­halt "Abfin­dungs­zah­lung" steu­er­recht­lich vom Beklag­ten als rele­vant und als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen aner­kannt wor­den wäre, er jedoch erkenn­bar der Auf­fas­sung gewe­sen wäre, der Ansatz die­ser Betriebs­aus­ga­ben gehö­re in den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Viel­mehr hängt die kor­rek­te steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung der Abfin­dung in dem einen oder dem ande­ren Bescheid gera­de davon ab, wel­cher Lebens­sach­ver­halt fest­ge­stellt war. Ohne Nach­weis der Vor­aus­set­zun­gen einer Abfin­dung eines "läs­ti­gen Gesell­schaf­ters" wären die Anschaf­fungs­kos­ten des Klä­gers im Ein­zel­un­ter­neh­men, also im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, zu berück­sich­ti­gen. Bei Nach­weis der Vor­aus­set­zun­gen einer Abfin­dung eines "läs­ti­gen Gesell­schaf­ters" wären even­tu­el­le Son­der­be­triebs­aus­ga­ben im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren anzu­set­zen gewe­sen 11.

Hier ist der vom Klä­ger behaup­te­te Sach­ver­halt einer Abfin­dungs­zah­lung an den wei­chen­den Gesell­schaf­ter C als "läs­ti­gen" Gesell­schaf­ter näm­lich nicht der­sel­be Lebens­vor­gang, den der Beklag­te dann im Fest­stel­lungs­be­scheid der OHG des Klä­gers nicht berück­sich­tigt hät­te.

Sach­ver­halt im Sin­ne des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann nach Sinn und Zweck der Norm immer nur ein unstrei­ti­ger Sach­ver­halt sein. Nur ein sol­cher kann näm­lich einen Lebens­vor­gang umschrei­ben, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft, und den der Beklag­te dann – irrig – in einem Bescheid – hier dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid – habe berück­sich­ti­gen wol­len. Der "bestimm­te Sach­ver­halt" im Sin­ne der o. g. Norm muss der näm­li­che (iden­ti­sche) sein 12.

Dar­an fehlt es hier, da zu kei­nem Zeit­punkt der vom Klä­ger behaup­te­te Lebens­vor­gang der "Abfin­dungs­zah­lung an den läs­ti­gen Gesell­schaf­ter" unstrei­tig zwi­schen den Betei­lig­ten war. Da dies nicht der Fall war, konn­te der Beklag­te die­sen Lebens­vor­gang gar nicht erst in einem Bescheid nicht berück­sich­ti­gen wol­len. Berück­sich­ti­gen bedeu­tet näm­lich einen bestimm­ten Sach­ver­halt zum Rege­lungs­be­reich eines Steu­er­be­scheids gehö­rig anzu­se­hen 13. Der Beklag­te ging jedoch aus­weis­lich des Schrei­bens des Prü­fers und der ent­spre­chen­den Stel­lung­nah­men in den anschlie­ßen­den Rechts­be­helfs­ver­fah­ren und Kla­ge­ver­fah­ren wegen Ein­kom­men­steu­er 1993 stets davon aus, dass die Vor­aus­set­zun­gen, um von einem Lebens­vor­gang "Abfin­dungs­zah­lung" statt von einem sol­chen "Kauf eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils" aus­zu­ge­hen, nicht nach­ge­wie­sen sind. Das Finanz­ge­richt Köln kann dem Klä­ger nicht dar­in fol­gen, dass aus Zif­fer 3 des Schrei­bens des Prü­fers vom 23.12.1997 "ein­deu­tig und unmiss­ver­ständ­lich zu erken­nen sei, dass eine Berück­sich­ti­gung der Betriebs­aus­ga­ben nicht im Fest­stel­lungs­be­scheid der OHG, son­dern in einer ande­ren Steu­er­fest­set­zung zu erfol­gen habe, also bei der Ein­kom­men­steu­er". Viel­mehr lässt sich der Prü­fer nach dem Wort­laut des Schrei­bens gera­de dahin gehend ein, dass er für den begehr­ten Abzug von Son­der­be­triebs­aus­ga­ben auf die Fest­stel­lungs­last für den Klä­ger hin­weist und aus­drück­lich aus­führt, dass der Klä­ger bis­her nicht den Nach­weis erbracht habe, dass der ehe­ma­li­ge Gesell­schaf­ter "läs­tig" gewe­sen sei.

Die­sen Nach­weis hat der Klä­ger bis zur Bestands­kraft des Fest­stel­lungs­be­schei­des der OHG vom 25.03.1999 nicht erbracht. In einem Ver­fah­ren wegen Ände­rung nach § 174 Abs. 3 AO kann er die­sen ver­säum­ten Nach­weis nicht mehr nach­ho­len, da die­se Ände­rungs­norm – wie oben dar­ge­legt- eine wider­sprüch­li­che Berück­sich­ti­gung eines unstrei­ti­gen Sach­ver­halts vor­aus­setzt.

Eine sol­che Aus­le­gung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO benach­tei­ligt den Klä­ger auch nicht in der Durch­set­zung sei­ner berech­ti­gen Inter­es­sen gegen­über dem Finanz­amt. Der die Ände­rungs­mög­lich­keit des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO legi­ti­mie­ren­de Ver­trau­ens­schutz­ge­dan­ke trägt nicht, wenn der Betrof­fe­ne die Mög­lich­keit hat, ver­fah­rens­recht­lich gegen die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes vor­zu­ge­hen 14. Der Fest­stel­lungs­be­scheid der OHG für 1993 vom 25.03.1999 erwuchs hier erst am 28.03.1999 man­gels Ein­spruchs in Bestands­kraft. Zeit­gleich führ­te der Klä­ger damals jedoch ein noch anhän­gi­ges Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen den nach der BP ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1993 vom 14.08.1998, das in zwei Kla­ge­ver­fah­ren mün­de­te, die erst am 22.12.2000 durch Kla­ge­rück­nah­men been­det wur­den. Bereits im Ände­rungs­be­scheid zur Ein­kom­men­steu­er 1993 vom 14.08.1998 hat­te der Beklag­te den bei der Ein­kom­men­steu­er gel­tend gemach­ten Auf­wand "läs­ti­ger Gesell­schaf­ter" wie­der­um nicht aner­kannt. Spä­tes­tens in die­sem Zeit­punkt hät­te der Klä­ger ent­spre­chend der schon damals bekann­ten Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von Abfin­dungs­zah­lun­gen an sog. läs­ti­ge Gesell­schaf­ter 15 sei­en Begeh­ren im Rah­men des ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­schei­des ein­brin­gen müs­sen.

Gera­de ange­sichts der strei­ti­gen Erör­te­run­gen mit dem Prü­fer, die der Klä­ger selbst vor­trägt, und des­sen Schrei­ben vom 23.12.1997, aus dem sich ergibt, dass die­ser den Sach­ver­halt der Abfin­dungs­zah­lung, der zu Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klä­gers bei der OHG füh­ren soll­te 11, nicht als nach­ge­wie­sen ansah, hät­te der – steu­er­lich bera­te­ne – Klä­ger die­sen Nach­weis im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren (ver­fah­rens­recht­lich wegen des noch nicht bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­schei­des) füh­ren kön­nen und (mate­ri­ell-recht­lich wegen er erfor­der­li­chen Nach­wei­se der Abfin­dung eines läs­ti­gen Gesell­schaf­ters) füh­ren müs­sen. Das hat er nicht getan.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 27. Janu­ar 2011 – 15 K 791/​05

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.01.2009 – III R 81/​07, BFH/​NV 2009, 1073; vom 27.05.1993 – IV R 65/​91, BFHE 172, 5, BSt­Bl II 1994, 76[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.05.2001 – VIII R 19/​00, BFHE 195, 23, BSt­Bl II 2001, 743; und VIII R 20/​00, BFH/​NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 15.02.2001 – IV R 9/​00, BFH/​NV 2001, 1007; und vom 08.03.2007 – IV R 41/​05, BFH/​NV 2007, 1813[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 08.03.2007 – IV R 41/​05, BFH/​NV 2007, 1813; Beschluss vom 03.09.1997 – IV B 166/​96, BFH/​NV 1998, 148[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.03.2007 – IV R 41/​05, BFH/​NV 2007, 1813; vom 14.03.2006 – I R 8/​05, BFHE 212, 517, BSt­Bl II 2007, 602; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 18, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 08.03.2007 – IV R 41/​05, BFH/​NV 2007, 1813[]
  7. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/​07,BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.05.2001 – VIII R 19/​00, BFHE 195, 23, BSt­Bl II 2001, 743; und VIII R 20/​00, BFH/​NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 40a[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.05.1993 – IV R 65/​91, BFHE 172, 5, BSt­Bl II 1994, 76; und vom 23.05.1996 – IV R 49/​95, BFH/​NV 1997, 89[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.05.2001 – VIII R 19/​00, BFHE 195, 23, BSt­Bl II 2001, 743; und VIII R 20/​00, BFH/​NV 2001, 1372; Beschluss vom 09.08.2007 – I B 15/​07; Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/​07,BFHE 228, 122, BSt­Bl II 2010, 586[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.1994 – VIII R 37/​93, BFHE 176, 10, BSt­Bl II 1995, 246[][]
  12. so mit Recht Dötsch, juris­PR-Steu­erR 22/​2010 Anm. 4[]
  13. Bartone/​von Wedel­städt, Kor­rek­tur von Steu­er­ver­wal­tungs­ak­ten, 2006, Rz.1066 m.w.Nachw.[]
  14. BFH, Urteil vom 06.12.2006 – XI R 62/​05, BFHE 216, 9, BSt­Bl II 2007, 238 m. w. Nachw.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.1994 VIII R 37/​93, BFHE 176, 10, BSt­Bl II 1995, 246[]