Der freigestellte Grenzgänger – und die Lohnsteuererstattung

Auch wenn der Arbeitgeber abkommenswidrig oder trotz fehlender beschränkter Steuerpflicht materiell-rechtlich zu Unrecht Lohnsteuer einbehält und abführt, steht dem Arbeitnehmer – in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung1 – ein (Lohnsteuer-)Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.) nicht zu. Die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in den vorgenannten Fällen sind aus Gründen des Vertrauensschutzes weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche vom Steuerpflichtigen bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieser Entscheidung beim Finanzamt geltend gemacht wurden.

Der freigestellte Grenzgänger – und die Lohnsteuererstattung

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wohnte der klagende Arbeitnehmer im Streitjahr 2018 in der Schweiz und war als leitender Angestellter eines deutschen Unternehmens beschäftigt; daneben erzielte er Einkünfte aus der Vermietung einer in Deutschland belegenen Immobilie. Nach einem Aufhebungsvertrag wurde er ab dem 18.05.2018 bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses unter Fortzahlung seiner Vergütung unwiderruflich von der Arbeit freigestellt, blieb jedoch an ein Wettbewerbsverbot gebunden und weiterhin in die betriebliche Altersversorgung eingebunden. Das Finanzamt berücksichtigte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nicht und lehnte auch den Antrag des Arbeitnehmers auf Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer ab, mit dem dieser seine Einordnung als Grenzgänger nach dem DBA-Schweiz geltend machte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb vor dem Finanzgericht München ohne Erfolg2. Auf die Revision des Arbeitnehmers hat der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und das Finanzamt verpflichtet, die für das Kalenderjahr 2018 einbehaltene Lohnsteuer zu erstatten, soweit diese auf den Arbeitslohn entfällt, der den Arbeitslohn für 47 Tage übersteigt:

Zwar ist das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend zu dem Schluss gekommen, dass der Arbeitnehmer für das Streitjahr grundsätzlich keine Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer geltend machen kann. Gleichwohl kann die Erstattung im Streitfall unter Vertrauensschutzaspekten auf die von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung bis dato angewendeten Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung gestützt werden.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes steht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) das Besteuerungsrecht an den nichtselbständigen Einkünften des Arbeitnehmers im Streitjahr nur in Bezug auf 47 Arbeitstage zu. Im Übrigen ist ein Besteuerungsrecht Deutschlands bereits nach innerstaatlichem Recht ausgeschlossen, da der Arbeitnehmer darüber hinaus keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt hat.

Der Arbeitnehmer unterliegt im Streitjahr nur mit seinen inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG, da er in Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Bundesfinanzhof sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Er hat aber im Streitjahr nur insoweit inländische und damit der beschränkten Steuerpflicht unterfallende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, als er an 47 Tagen in Deutschland tätig war.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Eine Tätigkeit wird in erster Linie dort ausgeübt, wo sich die ausübende Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich entfaltet3. Der Ort der Tätigkeitsausübung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bestimmt sich nach dem „Arbeitsortprinzip“, das grundsätzlich nicht die Verwurzelung der Arbeitseinkünfte mit der Wirtschaft des Quellenstaates verlangt4; woher das Entgelt fließt, ist somit gleichgültig.

Urlaubstage und andere arbeitsfreie Tage, insbesondere die Tage der nicht vom Arbeitgeber vergüteten Elternzeit, bleiben bei der Aufteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich des Arbeitslohnes von vornherein unberücksichtigt5. An diesen Tagen erfolgt bereits aufgrund der Natur der Sache keine Arbeitsausübung.

Danach hat der Arbeitnehmer die Arbeit nur an den 47 Tagen, an denen er nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr bei der Beigeladenen in Deutschland tätig war, dort auch ausgeübt.

Soweit das Finanzgericht bezüglich der weiteren 16 „Homeoffice“-Tage und der vier Tage ohne „Homeoffice“-Bezeichnung, an denen der Arbeitnehmer nach seinen Angaben in der Schweiz tätig war, nicht von einer „Tätigkeitsausübung“ für die Beigeladene ausgegangen ist, kommt es auf das Vorliegen eines Verfahrensfehlers wegen der gerügten Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht entscheidungserheblich an. Denn unstreitig war der Arbeitnehmer an diesen Tagen jedenfalls nicht in Deutschland tätig. Für das Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG spielt es keine Rolle, ob der Arbeitnehmer in der Schweiz tatsächlich gearbeitet hat.

Auch in der Zeit der unwiderruflichen Freistellung ist -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- keine Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG im Inland erfolgt. Eine Arbeit, die hätte ausgeübt oder verwertet werden können, lag in dieser Zeit nicht vor.

Dem steht nicht entgegen, dass im Aufhebungsvertrag für die bis zur endgültigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses andauernde Freistellungsphase ein Konkurrenzverbot vereinbart war. Denn bei diesem handelt es sich der Sache nach um eine Klarstellung zu dem durch den Aufhebungsvertrag gewandelten Arbeitsverhältnis, welches keine wesentlich neuen Vertragspflichten begründet, die einer Arbeitsausübung gleichgestellt werden könnten. Auch war für die Einhaltung des Wettbewerbsverbots keine gesonderte Vergütung vereinbart.

Etwas anderes folgt nicht aus den BFH-Urteilen vom 0909.1970 und vom 09.11.19776. Insoweit handelt es sich um andere Fallkonstellationen, namentlich um Zahlungen für Wettbewerbsverbote nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, sofern es sich um vertragliche Nebenpflichten zum früheren Arbeitsverhältnis handelt.

Kein anderes Ergebnis ergibt sich schließlich daraus, dass der Arbeitnehmer bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses weiterhin an der betrieblichen Altersversorgung teilnahm und in der privaten Haftpflichtversicherung versichert war. Dies ist lediglich Ausfluss des zivilrechtlich bis Ende des Streitjahres fortbestehenden Arbeitsverhältnisses.

Das Nichtvorliegen einer Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG in der Zeit der unwiderruflichen Freistellung bestätigt auch der Umkehrschluss aus dem (erst) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 geltenden § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG. Danach zählen zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nun auch solche, die für Zeiten der widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt werden, soweit ohne die Freistellung die Arbeit während dieser Zeiten im Inland ausgeübt worden wäre. Damit wollte der Gesetzgeber die Besteuerungslücke hinsichtlich solcher Einkünfte schließen, welche mangels Arbeitsausübung beziehungsweise -verwertung bis dahin nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfielen7.

Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für die 47 Arbeitstage im Inland wird nicht durch das DBA-Schweiz 1971/2010 eingeschränkt. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ordnet vielmehr das Besteuerungsrecht auch Deutschland als Tätigkeitsstaat zu. Das Besteuerungsrecht ist nicht nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 nur der Schweiz zugewiesen, da der Arbeitnehmer kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist.

Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 können vorbehaltlich der Artikel 15a bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt (Satz 1). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Satz 2).

Die Lohneinkünfte des Arbeitnehmers für die 47 Arbeitstage in Deutschland können deshalb auch dort besteuert werden. Denn der in der Schweiz ansässige (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010) Arbeitnehmer übte seine unselbständige Arbeit im Sinne des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 an diesen Tagen in Deutschland aus. Eine Ausnahme nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 liegt nicht vor.

Hieran ändert auch Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 nichts, der das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zuweist. Denn der Arbeitnehmer ist kein Grenzgänger im Sinne dieser Vorschrift.

Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ist nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 1). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 2).

Zwar kehrte der Arbeitnehmer nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) bis zu seiner Freistellung regelmäßig an seinen Wohnsitz in der Schweiz zurück. Denn eine regelmäßige Rückkehr setzt keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen voraus8.

Allerdings ist das Finanzgericht zu dem revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ergebnis gelangt, dass der Arbeitnehmer die Zahl der im vorliegenden Fall unschädlichen 22 Nichtrückkehrtage überschritten hat.

Das Finanzgericht hat die relevante Zahl der unschädlichen Nichtrückkehrtage angesichts der Freistellung des Arbeitnehmers ab dem 18.05.2018 und des damit verbundenen verkürzten Tätigkeitszeitraums zu Recht gekürzt9.

Dahinstehen kann, ob hierbei eine Kürzung nicht nur im Hinblick auf die Freistellungsphase (auf 22 Nichtrückkehrtage), sondern auch aufgrund der Elternzeit zu erfolgen hat. Da der Arbeitnehmer unstreitig an 35 Tagen aufgrund der Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, ist die Grenze in jedem Fall überschritten.

Entgegen der Ansicht des Arbeitnehmers war die Kürzung der Zahl der Nichtrückkehrtage auch trotz des fortbestehenden Arbeitsverhältnisses vorzunehmen. Denn Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 betrifft den Fall, dass der Steuerpflichtige dem Grunde nach das ganze Kalenderjahr über Grenzpendler ist, mithin das ganze Kalenderjahr im anderen Vertragsstaat tätig wird und regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Für die Zeit der Freistellung lag aber schon nach der Natur der Sache keine Grenzgängereigenschaft mehr vor, da der Arbeitnehmer in dieser Zeit nicht mehr zwischen seinem Schweizer Wohnsitz und seiner inländischen Arbeitsstelle gependelt ist.

Ein weitergehendes Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich auch nicht aus Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010. Unabhängig davon, dass diese Vorschrift kein eigenes Besteuerungsrecht begründet, sondern nur im Zusammenhang mit innerstaatlichem Recht die Besteuerungsbefugnis Deutschland zuweisen kann, ist diese Norm bereits tatbestandlich nicht erfüllt.

Demzufolge steht Deutschland ein Besteuerungsrecht anteilig hinsichtlich des auf die 47 Arbeitstage in Deutschland entfallenden Lohns zu.

Grundlage der Berechnung der der inländischen Besteuerung unterliegenden beziehungsweise nicht unterliegenden Einkünfte ist die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr abzüglich der Urlaubstage und der anderen arbeitsfreien Tage (arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage)5. Zu den arbeitsfreien Tagen zählen auch die Tage der unbezahlten Elternzeit. Die 20 Tage, an denen sich der Arbeitnehmer unstreitig in der Schweiz befand, jedoch nach Auffassung des Finanzgerichtes nicht für die A GmbH tätig wurde, sind hingegen im Rahmen der Aufteilung der Einkünfte nicht herauszurechnen, da es für die Aufteilung nicht auf die Tage ankommt, an denen der Steuerpflichtige tatsächlich gearbeitet hat, sondern auf die vertraglich vereinbarten, also regulären Arbeitstage10. Diesen Arbeitstagen ist das für diese Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt gegenüberzustellen und sodann das auf den einzelnen Arbeitstag entfallende Arbeitsentgelt zu ermitteln11.

Da im Hinblick auf die grundsätzlich dem § 19 EStG unterfallenden steuerpflichtigen Lohnbestandteile und die konkrete Höhe des auf die 47 Arbeitstage (anteilig) entfallenden Lohns von … € zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit besteht, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen hierzu ab.

Soweit die Beigeladene materiell-rechtlich zu Unrecht auch für den darüber hinaus an den Arbeitnehmer ausgezahlten Lohn Lohnsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt hat, steht dem Arbeitnehmer diesbezüglich grundsätzlich kein Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuer zu.

Ein solcher Erstattungsanspruch ergibt sich, wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat, nicht aus § 37 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Denn die zulasten des Arbeitnehmers einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer wurde nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes, an die der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die Beigeladene die Lohnsteuer einbehalten und angemeldet (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die Lohnsteuer-Anmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1, § 218 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO) und bildet den Rechtsgrund für den Einbehalt der Lohnsteuer12.

Der Arbeitnehmer kann die ihn betreffende Anmeldung zwar aus eigenem Recht gegenüber dem zuständigen Finanzamt (§ 41a Abs. 1 EStG) anfechten oder eine Änderung nach § 168, § 164 Abs. 2 AO begehren13. Der Arbeitnehmer hat sich aber zu keinem Zeitpunkt gegen die Lohnsteuer-Anmeldungen gewendet. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes sind diese nunmehr bestandskräftig, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen mit Bescheid vom 02.02.2023 aufgehoben wurde.

Insbesondere kann der Antrag des Arbeitnehmers auf Erstattung der Lohnsteuer vom 13.04.2021 nicht als Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen ausgelegt oder in eine solche umgedeutet werden.

Auch Erklärungen rechtskundiger Personen können in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs grundsätzlich ausgelegt werden, sofern die betreffende Erklärung auslegungsbedürftig ist. Daran fehlt es, wenn sie nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat14.

Gerade dies ist vorliegend der Fall. Denn die Bevollmächtigte des Arbeitnehmers hatte mit Schreiben vom 13.04.2021 unter Verweis auf § 15 Satz 4 KonsVerCHEV ausdrücklich die Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer nach § 37 Abs. 2 AO beantragt.

Eine Umdeutung des im Schreiben vom 13.04.2021 enthaltenen Antrags auf Erstattung der Lohnsteuer in eine Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen des Arbeitgebers beziehungsweise in einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Der Erstattungsantrag und die Anfechtung (beziehungsweise der Antrag auf Änderung) der Lohnsteuer-Anmeldung sind auf unterschiedliche Ziele beziehungsweise Rechtsfolgen gerichtet.

Die Lohnsteuer-Anmeldungen (§ 167 AO) für den Streitzeitraum standen gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft15. Die Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung beseitigt bei erfolgreichem Vorgehen zunächst die Lohnsteuer-Anmeldung als Rechtsgrund für die Abführung der Steuer und damit die Steuerfestsetzung an sich und führt erst in der Folge zu einem Erstattungsanspruch. Demgegenüber ist ein isoliert geltend gemachter Erstattungsantrag auf die bloße Rückzahlung zu viel abgeführter Steuer gerichtet und bleibt somit hinter dem Verfahrensgegenstand der Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung zurück.

Ein (Lohnsteuer-)Erstattungsanspruch ergibt sich auch nicht aus § 15 Satz 4 KonsVerCHEV.

Unabhängig davon, dass diese Bestimmung -wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat- keine eigene Anspruchsgrundlage beinhaltet, sondern nur auf den öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO verweist, geht es vorliegend auch nicht um abkommensrechtlich unzutreffend erhobene Lohnsteuer im Zusammenhang mit der Grenzgängereigenschaft des Arbeitnehmers.

Aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG folgt im Streitfall ebenfalls kein Erstattungsanspruch. Die Vorschrift ist bereits tatbestandlich mangels entsprechender Einkünfte nicht einschlägig.

Nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g EStG sowie eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) anzuwenden, wenn Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug aufgrund des § 50a unterliegen, nach den §§ 43b, 50g oder nach einem DBA nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der aufgrund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer unberührt.

Entgegen der Auffassung des Arbeitnehmers lässt sich ein Anspruch auf Erstattung der zu viel einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer auch nicht aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog herleiten.

Zwar hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts bisher bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts einen Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bejaht, da die formell-rechtlichen Regeln über den Steuerabzug keinen Vorrang gegenüber der materiellen Rechtslage genießen und von steuerbefreiten Einkünften grundsätzlich keine Steuer abgezogen werden darf16.

Dieser Rechtsprechung schließt sich der Bundesfinanzhof nicht an. Es fehlt für eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts sowohl bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts als auch bei fehlender beschränkter Steuerpflicht mangels inländischer Lohneinkünfte jedenfalls am Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke, wenn dem Arbeitnehmer -wie hier dem Arbeitnehmer durch die Anfechtung der ihn betreffenden Lohnsteuer-Anmeldung- eine andere Möglichkeit offenstand, zu einer Steuererstattung der vom Arbeitgeber materiell-rechtlich zu Unrecht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer zu kommen.

Der Arbeitnehmer hatte vorliegend die Möglichkeit, die ihn betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen der Beigeladenen aus eigenem Recht anzufechten. Zudem hat der Gesetzgeber in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. nur eine Vorschrift für die Erstattung der Kapitalertragsteuer geschaffen. Eine Rechtsgrundlage für die Erstattung der Lohnsteuer hat er nicht in das Gesetz aufgenommen. Dies hätte aber nahegelegen, wenn der Gesetzgeber gewollt hätte, dass auch die (zu Unrecht abgeführte) Lohnsteuer (ohne vorherige Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldungen) zu erstatten wäre. Dabei ist dem Steuerpflichtigen die Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers auch zumutbar. Zudem stehen die Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht und die Bestandskraft der Lohnsteuer-Anmeldung auch auf einer gesetzlichen Stufe. Ein Vorrang der einen vor der anderen Vorschrift bedarf daher besonderer Begründung. Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.

Eine Anfrage gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO beim I. Senat des Bundesfinanzhofs wegen der Abweichung in der Rechtsfrage der analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts17 ist nicht erforderlich, da der I. Senat des Bundesfinanzhofs wegen der Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden kann, der Bundesfinanzhof vielmehr für Rechtsfragen betreffend die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie hier in Streit stehen, seit dem 01.01.2024 die alleinige Zuständigkeit hat.

Gleichwohl sind die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. aus Vertrauensschutzgründen in Fällen der Lohnsteuererstattung weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche -wie hier- bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieser Entscheidung gestellt wurden.

Der Bundesfinanzhof hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden18.

Denn mit dieser Entscheidung vollzieht der Bundesfinanzhof eine Abkehr von einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum grundsätzlichen Vorliegen eines Erstattungsanspruches in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in Lohnsteuerfällen, die auf Ebene der Finanzgerichte akzeptiert ist und auf deren Fortbestand der Steuerpflichtige umso mehr vertrauen durfte, als sie von den Finanzbehörden ungeachtet der für den Fiskus nachteiligen Wirkung in steter Verwaltungsübung praktiziert wurde und bis dato wird19.

Bedeutung für die Praxis

Die Entscheidung ist insbesondere für grenzüberschreitend beschäftigte Arbeitnehmer und deren Berater von erheblicher Bedeutung. Für Zeiträume bis einschließlich 2023 unterliegt der während einer unwiderruflichen Freistellung gezahlte Arbeitslohn grundsätzlich nicht bereits deshalb der beschränkten Steuerpflicht, weil das Arbeitsverhältnis fortbesteht, ein Wettbewerbsverbot gilt oder betriebliche Nebenleistungen weitergewährt werden; entscheidend bleibt vielmehr die tatsächliche Arbeitsausübung oder -verwertung im Inland. Verfahrensrechtlich verschärft der Bundesfinanzhof jedoch die Anforderungen an die Rückforderung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer: Künftig genügt ein isolierter Erstattungsantrag grundsätzlich nicht mehr, vielmehr muss der Arbeitnehmer rechtzeitig gegen die ihn betreffende Lohnsteuer-Anmeldung vorgehen oder deren Änderung beantragen. Nur für bereits bis zum Tag der Veröffentlichung der Entscheidung geltend gemachte Erstattungsansprüche gewährt der Bundesfinanzhof Vertrauensschutz nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen. Seit dem Veranlagungszeitraum 2024 ist zudem § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. f EStG zu beachten, der Vergütungen für Freistellungszeiten im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausdrücklich in die beschränkte Steuerpflicht einbezieht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. April 2026 – VI R 12/24

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493[↩]
  2. FG München, Urteil vom 15.03.2024 – 8 K 883/23[↩]
  3. s. BFH, Urteil vom 11.04.1990 – I R 82/86, BFH/NV 1991, 143, unter B.II. 1.a bb, sowie BFH, Urteil vom 28.09.1990 – VI R 157/89, BFHE 162, 290, BStBl II 1991, 86, unter II. 1.b, jeweils m.w.N.[↩]
  4. s. BFH, Urteil vom 28.09.1990 – VI R 98/89, – VI R 100/89, BFHE 162, 414, BStBl II 1991, 363, unter II. 2., m.w.N.[↩]
  5. s. BFH, Urteil vom 01.08.2024 – VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 41[↩][↩]
  6. BFH, Urteile vom 09.09.1970 – I R 19/69, BFHE 100, 194, BStBl II 1970, 867; und vom 09.11.1977 – I R 254/75, BFHE 124, 35, BStBl II 1978, 195[↩]
  7. BT-Drs.20/12780, S. 128 f.; vgl. auch BeckOK EStG/Fetzer, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 49 Rz 427[↩]
  8. ausführlich hierzu BFH, Urteil vom 01.06.2022 – I R 32/19, BFHE 277, 279, Rz 24 ff.[↩]
  9. vgl. Ziff. II. 3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 21.12.1992 vom 18.12.1991 zum DBA-Schweiz, BGBl II 1993, 1889; hierzu BFH, Urteil vom 01.08.2024 – VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 26[↩]
  10. hierzu BFH, Urteil vom 29.01.1986 – I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479, unter II. 3.a[↩]
  11. BFH, Urteil vom 01.08.2024 – VI R 23/22, BFHE 286, 1, Rz 41[↩]
  12. s. BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, unter II. 1.[↩]
  13. s. BFH, Urteile vom 12.10.1995 – I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, unter II. 1.; und vom 21.10.2009 – I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493, unter II. 1.a; BFH, Urteil vom 20.07.2005 – VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, unter II. 1.[↩]
  14. s. hierzu BFH, Beschluss vom 14.06.2011 – V B 24/10, Rz 5 f.[↩]
  15. BFH, Urteil vom 15.02.2023 – VI R 13/21, BFHE 279, 28, BStBl II 2024, 175, Rz 14[↩]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493, unter II. 2.d, m.w.N.[↩]
  17. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493[↩]
  18. vgl. zum Vertrauensschutz bei Änderung einer langjährigen, höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. auch BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b[↩]
  19. s. BMF, Schreiben vom 27.06.2022, BStBl I 2022, 956[↩]

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