Der Scheck fürs Finanz­amt – und die fik­ti­ve Säum­nis des Steu­er­schuld­ners

Löst das Finanz­amt einen Scheck so recht­zei­tig ein, dass der Zahl­be­trag dem Kon­to des Finanz­amts noch inner­halb der Zah­lungs­frist gut­ge­schrie­ben wird, kann trotz­dem eine Säum­nis vor­lie­gen. Die Abga­ben­ord­nung regelt gene­ra­li­sie­rend, wann eine durch Scheck­ein­rei­chung bewirk­te Zah­lung als ent­rich­tet anzu­se­hen ist; sie nimmt in Kauf, dass eine Zah­lung mit­un­ter als nicht ent­rich­tet anzu­se­hen ist, obwohl die Finanz­be­hör­de bereits über den Zahl­be­trag ver­fü­gen kann.

Der Scheck fürs Finanz­amt – und die fik­ti­ve Säum­nis des Steu­er­schuld­ners

Wer­den Steu­ern nicht pünkt­lich bezahlt, erhebt das Finanz­amt einen Säum­nis­zu­schlag von 1 % für jeden ange­fan­ge­nen Monat, und zwar auch dann, wenn die Zah­lung nur um einen oder zwei Tage ver­spä­tet ein­geht. Wann eine Steu­er als "bezahlt" anzu­se­hen ist, regelt die Abga­ben­ord­nung. Über­gibt der Steu­er­pflich­ti­ge dem Finanz­amt einen Bank­scheck, gilt die Steu­er erst am drit­ten Tag nach Ein­gang des Schecks beim Finanz­amt als bezahlt. Das gilt auch dann, wenn die Bank dem Finanz­amt den Steu­er­be­trag bereits am nächs­ten oder über­nächs­ten Tag gut­schreibt, der Scheck also schnel­ler als von der Abga­ben­ord­nung (typi­sie­rend) unter­stellt ein­ge­löst wird. Auch in die­sem Fall darf ein Säum­nis­zu­schlag erho­ben wer­den.

Die Drei-Tage-Regel soll, so der Bun­des­fi­nanz­hof, das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren ver­ein­fa­chen (das Finanz­amt muss den Zah­lungs­ein­gang nicht im Ein­zel­fall ermit­teln). Auch wenn auf­grund pro­gramm­ge­steu­er­ter elek­tro­ni­scher Daten­ver­ar­bei­tung der tat­säch­li­che Zah­lungs­ein­gang erfasst wer­den könn­te, ist die Rege­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge kann die Gefahr des Ent­ste­hens von Säum­nis­zu­schlä­gen ohne wei­te­res durch eine recht­zei­ti­ge Scheck­ein­rei­chung aus­schlie­ßen.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall wehr­te sich der Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen, dass das Finanz­amt gegen ihn einen Säum­nis­zu­schlag von 8,50 € fest­ge­setzt hat­te, obwohl die Bank den von ihm über­sand­ten Scheck am Fäl­lig­keits­tag der Steu­er ein­ge­löst hat­te, das Finanz­amt also am Fäl­lig­keits­tag über den Zahl­be­trag bereits ver­fü­gen konn­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah den Säum­nis­zu­schlag aller­dings als ent­stan­den an:

Wird eine Steu­er nicht bis zum Ablauf des Fäl­lig­keits­ta­ges ent­rich­tet, so ist für jeden ange­fan­ge­nen Monat der Säum­nis ein Säum­nis­zu­schlag von 1 % des abge­run­de­ten rück­stän­di­gen Steu­er­be­trags zu ent­rich­ten (§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 AO). Ent­rich­tet im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist eine Zah­lung bei Hin­ga­be oder Über­sen­dung eines Schecks drei Tage nach dem Ein­gang des­sel­ben bei der Finanz­be­hör­de (§ 224 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 AO).

Der Rege­lungs­ge­halt die­ser Vor­schrif­ten ist klar und ein­deu­tig. Nach ihrem Wort­laut und ihrem Sinn und Zweck sind sie des­halb, anders als das Finanz­ge­richt offen­bar ange­nom­men hat, nicht aus­le­gungs­fä­hig. Denn Aus­le­gung kann nur dort Platz grei­fen, wo ein Aus­le­gungs­be­dürf­nis besteht, der Gehalt einer Rege­lung also nicht klar und ein­deu­tig ist. Es ist indes hier klar und ein­deu­tig, dass der Gesetz­ge­ber in § 224 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 AO eine gene­ra­li­sie­ren­de Rege­lung tref­fen woll­te, wann eine durch Scheck­ein­rei­chung bewirk­te Zah­lung als ent­rich­tet anzu­se­hen ist, und er es dabei in Kauf genom­men hat, dass nach die­ser Vor­schrift eine Zah­lung mit­un­ter als nicht ent­rich­tet anzu­se­hen ist, obwohl die Finanz­be­hör­de bereits über den Zah­lungs­be­trag ver­fü­gen kann (eben­so wie sich die Vor­schrift umge­kehrt zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken kann). Des­halb kann die Vor­schrift auch nicht etwa dahin ein­schrän­kend aus­ge­legt wer­den, dass sie nur ein­greift, wenn die tat­säch­li­che Zah­lung spä­ter als am drit­ten Tag nach Scheck­ein­rei­chung bewirkt wird. Die Fik­ti­on des Zah­lungs­zeit­punkts auch in dem Fall einer frü­he­ren Scheck­gut­schrift ist viel­mehr vom Gesetz­ge­ber ganz genau so gewollt 1 wie in dem Fall spä­te­rer Gut­schrift.

Inso­fern liegt für den Bun­des­fi­nanz­hof auch kei­ne Rege­lungs­lü­cke vor. Die Annah­me, der Gesetz­ge­ber habe bei § 224 Abs. 2 Nr. 1 AO die Fol­gen die­ser Vor­schrift für Säum­nis­zu­schlä­ge über­se­hen, wird durch § 240 Abs. 3 Satz 2 AO wider­legt, der gera­de eine Ver­knüp­fung zwi­schen die­sen bei­den Vor­schrif­ten –aller­dings zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen– her­stellt.

§ 224 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 AO ist ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt auch nicht einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung dahin zugäng­lich und bedürf­tig, dass eine durch Scheck­ein­rei­chung bewirk­te Zah­lung spä­tes­tens am drit­ten Tag nach der Ein­rei­chung als ent­rich­tet gel­te (jedoch bei frü­he­rer Buchung auf dem Kon­to der Finanz­be­hör­de im Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Buchung). Dabei mag dahin­ste­hen, ob es die den Gerich­ten gesetz­ten Gren­zen ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung wah­ren wür­de, einer kla­ren und ein­deu­ti­gen Vor­schrift eine Ein­schrän­kung ihres Gel­tungs­be­rei­ches in der Erwä­gung hin­zu­zu­fü­gen, die­se wer­de durch das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot gefor­dert. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag nicht der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt bei­zu­pflich­ten, dass das Gesetz Steu­er­pflich­ti­ge, die ihre Schuld durch Ein­rei­chung eines Schecks spä­ter als drei Tage vor dem Fäl­lig­keits­tag beglei­chen, deren Zah­lung jedoch gleich­wohl spä­tes­tens am Fäl­lig­keits­tag zuguns­ten der Finanz­be­hör­de gebucht wird, ohne einen recht­fer­ti­gen­den Grund schlech­ter behan­delt –näm­lich mit einem Säum­nis­zu­schlag belegt– als Steu­er­pflich­ti­ge, bei denen die tat­säch­li­che Zah­lung nicht mehr vor oder spä­tes­tens an dem Fäl­lig­keits­tag ein­geht. Die Prü­fung, was die vom Gesetz getrof­fe­ne Rege­lung recht­fer­ti­gen kann, darf sich nicht allein an der Begrün­dung des ent­spre­chen­den Regie­rungs­ent­wurfs ori­en­tie­ren. Tut man dies nicht, liegt auf der Hand, dass die Rege­lung des Geset­zes die Erhe­bung etwa ver­wirk­ter Säum­nis­zu­schlä­ge (und der Zin­sen) ver­ein­facht, indem sie es ermög­licht, bereits bei Ein­gang des Schecks den für die Berech­nung der Säum­nis­zu­schlä­ge und Zin­sen maß­geb­li­chen Zeit­punkt zu erfas­sen, der Finanz­be­hör­de also nicht auf­er­legt, zu ermit­teln, wann der betref­fen­de Betrag von dem Kre­dit­in­sti­tut auf ihrem Kon­to gebucht wor­den ist. Unbe­scha­det des­sen, dass jeden­falls auf­grund des inzwi­schen erreich­ten Stan­dards pro­gramm­ge­steu­er­ter elek­tro­ni­scher Daten­ver­ar­bei­tung eine sol­che Erfas­sung des tat­säch­li­chen Zah­lungs­ein­gangs an sich ohne Wei­te­res und jeden­falls ohne mensch­li­ches Zutun im Ein­zel­fall mög­lich sein dürf­te, kann eine sol­che Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung nicht als eine durch den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nicht mehr gerecht­fer­tig­te gene­ra­li­sie­ren­de, die Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls zu Unrecht außer Betracht las­sen­de Rege­lung ver­wor­fen wer­den. Das gilt umso mehr, als –wie sinn­ge­mäß auch die Geset­zes­be­grün­dung her­vor­hebt– der Steu­er­pflich­ti­ge es ohne Wei­te­res in der Hand hat, der Gefahr des Ent­ste­hens von Säum­nis­zu­schlä­gen trotz recht­zei­ti­ger tat­säch­li­cher Zah­lung zu begeg­nen, und die in der vor­ge­nann­ten Vor­schrift getrof­fe­ne Rege­lung, wie auch das Finanz­ge­richt nicht ver­kannt hat, ohne­hin nur eine –ver­mut­lich zuneh­mend– klei­ne Zahl von Zah­lungs­vor­gän­gen betrifft, deret­we­gen, wie die Klä­ge­rin offen­bar meint, ein ent­spre­chen­des, fik­ti­ve Säum­nis ver­mei­den­des Daten­be­ar­bei­tungs­pro­gramm auf­zu­le­gen von der Finanz­be­hör­de nicht von Ver­fas­sung wegen ver­langt wer­den kann. Dass ent­spre­chen­de Vor­keh­run­gen die Erhe­bung der Säum­nis­zu­schlä­ge in eini­gen weni­gen Ein­zel­fäl­len gerech­ter gestal­te­ten, ist, wie kei­ner Ver­tie­fung bedarf, ohne Bedeu­tung; denn der Gesetz­ge­ber ist nicht ver­pflich­tet, unge­ach­tet des damit ver­bun­de­nen Auf­wan­des stets die gerech­tes­te aller mög­li­chen Lösun­gen eines Rege­lungs­pro­blems zu fin­den und zu ver­wirk­li­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. August 12 – VII R 71/​11

  1. vgl. auch BFh, Urteil vom 13.12.2000 – X R 96/​98, BFHE 193, 512, BSt­Bl II 2001, 274[]