Der feh­ler­haf­te Steu­er­be­scheid – und die Kor­rek­tur nach erfolg­rei­chem Ein­spruchs­ver­fah­ren

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den.

Der feh­ler­haf­te Steu­er­be­scheid – und die Kor­rek­tur nach erfolg­rei­chem Ein­spruchs­ver­fah­ren

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den. Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 3 Satz 1, wenn die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen war, als der spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de.

Eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 174 Abs. 4 AO ist ins­be­son­de­re dann bereits mög­lich, wenn auf­grund eines Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men eines Ein­spruchs­ver­fah­rens die Steu­er­fest­set­zung eines ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raums geän­dert wor­den ist 1. Obsiegt der Steu­er­pflich­ti­ge mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt ‑hier der Ansicht zum Zeit­punkt des Über­gangs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums der frag­li­chen Grundstücke‑, so ist er an sei­ner Auf­fas­sung fest­zu­hal­ten, soweit der­sel­be Sach­ver­halt zu beur­tei­len ist. Er muss somit auch die mit sei­ner Rechts­an­sicht ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men. § 174 Abs. 4 AO stellt des­halb eine beson­de­re gesetz­li­che Aus­for­mung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben dar. § 174 Abs. 4 AO gibt dem Finanz­amt das Recht, die mate­ri­ell rich­ti­gen Schlüs­se aus dem näm­li­chen Sach­ver­halt im (rich­ti­gen) Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu zie­hen und die Bestands­kraft der Ver­an­la­gung zu durch­bre­chen.

Dabei setzt die Anwen­dung des § 174 Abs. 4 AO vor­aus, dass die Finanz­be­hör­de den Sach­ver­halt über­haupt zur Kennt­nis nimmt. Sie trägt die Beweis­last dafür, dass die feh­ler­haf­te Erfas­sung des Sach­ver­halts auf einer irri­gen Beur­tei­lung beruht 2.

Alle Vor­aus­set­zun­gen der Ände­rungs­vor­schrift des § 174 Abs. 4 AO waren im Streit­fall erfüllt und füh­ren dazu, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der frag­li­chen Grund­stü­cke erst im Streit­jahr anzu­set­zen ist.

Der steu­er­erheb­li­che Sach­ver­halt wur­de zunächst feh­ler­haft dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 zuge­ord­net. Da das Finanz­amt dem Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheid für 1998 statt­ge­ge­ben und die­sen Bescheid auf­ge­ho­ben hat, hat­te es nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen im Streit­jahr zu zie­hen und die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ent­spre­chend zu ändern. Die­se Ände­rung ist inner­halb der sich aus § 174 Abs. 4 Satz 3 AO erge­ben­den Fest­set­zungs­frist vor­ge­nom­men wor­den.

Da das Finanz­amt den Ver­kauf der bei­den Objek­te O1 und O2 zunächst im Jahr 1998 ansetz­te, brach­te es zum Aus­druck, dass es die­sen Sach­ver­halt zur Kennt­nis genom­men hat. Denn der rele­van­te Sach­ver­halt ist der Ver­kauf der Objek­te als sol­cher. Gleich­zei­tig wird hier­mit deut­lich, dass das Finanz­amt im Rah­men sei­ner Wür­di­gung des Ver­kaufs den Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums feh­ler­haft erfasst hat. Wie das Finanz­ge­richt hat der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb kei­ne Zwei­fel dar­an, dass es vor­lie­gend nicht um einen Fall der feh­len­den Kennt­nis des Finanz­amt geht. Es han­delt sich erkenn­bar um den Fall der irri­gen Beur­tei­lung die­ses Sach­ver­halts.

Als mate­ri­el­ler Rechts­feh­ler erlaubt dies zwar die Ände­rung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, nicht jedoch nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Soweit das Finanz­amt sei­ne Ände­rung zunächst den­noch auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt hat, nann­te es ledig­lich eine fal­sche Kor­rek­tur­norm, was unschäd­lich ist 3.

Eben­falls unbe­acht­lich ist im Streit­fall die Auf­he­bung des auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheids. Man­gels Ände­rungs­sper­re konn­te das Finanz­amt erneut einen auf § 174 Abs. 4 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid erlas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juli 2016 – X R 56 ‑57/​14; X R 56/​14; X R 57/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 50/​13, BFHE 251, 389, BFH/​NV 2016, 603, unter II. 1.e aa, m.w.N.[]
  2. vgl. nur Loo­se in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 46, m.w.N.[]
  3. vgl. nur Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., Vor §§ 172 – 177 AO Rz 10, m.w.N.[]