Die erle­dig­te Arre­st­an­ord­nung – und die Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge

Für die Beur­tei­lung der Recht­mä­ßig­keit einer Arre­st­an­ord­nung sind auch im Rah­men einer Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge die­je­ni­gen Umstän­de maß­ge­bend, die aus der Sicht der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung im Zeit­punkt des Erlas­ses der Arre­st­an­ord­nung tat­säch­lich vor­ge­le­gen haben.

Die erle­dig­te Arre­st­an­ord­nung – und die Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Kla­ge ange­foch­te­ner Ver­wal­tungs­akt sich im Ver­lauf des Kla­ge­ver­fah­rens erle­digt hat, das Gericht unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag die Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts fest­stel­len. Die­se Rege­lung ist nach der Recht­spre­chung des BFH ent­spre­chend anzu­wen­den, wenn ein Ver­wal­tungs­akt sich schon vor der Kla­ge­er­he­bung erle­digt hat1.

Dies ist vor­lie­gend der Fall, da mit Erlass der Ände­rungs­be­schei­de für die Streit­jah­re über Kör­per­schaft­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag vom 06.11.2013 voll­streck­ba­re Steu­er­be­schei­de vor­lie­gen, die die durch den streit­ge­gen­ständ­li­chen Arrest gesi­cher­ten Steu­er­for­de­run­gen beinhal­ten. Hier­durch wur­de das Arrest­ver­fah­ren in das Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren über­ge­lei­tet und die Arre­st­an­ord­nung vor Kla­ge­er­he­bung gegen­stands­los2.

"Berech­tig­tes Inter­es­se" an der Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes kon­kre­te, ver­nünf­ti­ger­wei­se anzu Inter­es­se recht­li­cher, tat­säch­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Art. Die begehr­te Fest­stel­lung muss geeig­net sein, in einem die­ser Berei­che zu einer Posi­ti­ons­ver­bes­se­rung des Klä­gers zu füh­ren3.

Ein berech­tig­tes Fest­stel­lungs­in­ter­es­se kann ins­be­son­de­re dann anzu­er­ken­nen sein, wenn die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richts dazu die­nen soll, die Ver­fol­gung von Scha­dens­er­satz­an­sprü­chen vor den Zivil­ge­rich­ten zu erleich­tern. Vor­aus­set­zung ist, dass die Scha­dens­er­satz­kla­ge anhän­gig oder mit hin­rei­chen­der Sicher­heit zu erwar­ten ist, dass die finanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dung für das zivil­ge­richt­li­che Urteil nicht uner­heb­lich und die Rechts­ver­fol­gung vor dem Zivil­ge­richt nicht offen­sicht­lich aus­sichts­los ist4.

Ein sol­ches Fest­stel­lungs­in­ter­es­se hat die Klä­ge­rin im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren mit Anla­ge K6 zur Kla­ge­schrift vom 11.11.2014 dar­ge­tan, wonach sie die Erstat­tung der ‑auf­grund der aus ihrer Sicht rechts­wid­ri­gen Arre­st­an­ord­nung ent­stan­de­nen- anwalt­li­chen Kos­ten in Höhe von 3.323, 55 EUR begehrt.

Dem Fest­stel­lungs­in­ter­es­se steht vor­lie­gend nicht ent­ge­gen, dass die Fra­ge, ob ein Klä­ger im Fal­le der Erle­di­gung des Rechts­streits Ersatz sei­ner durch den Rechts­streit ver­ur­sach­ten Kos­ten vom Geg­ner ver­lan­gen kann, grund­sätz­lich durch die Kos­ten­ent­schei­dung des zustän­di­gen Finanz­ge­richt beant­wor­tet wird und die­se Fra­ge nicht Gegen­stand eines anschlie­ßen­den Scha­dens­er­satz­pro­zes­ses ist5. Denn im Streit­fall war im Zeit­punkt der Erle­di­gung der Arre­st­an­ord­nung wegen die­ser kei­ne Anfech­tungs­kla­ge anhän­gig, wes­halb über das Tra­gen der Kos­ten der betref­fen­den Rechts­ver­fol­gung nicht durch Kos­ten­ent­schei­dung nach § 138 FGO, in deren Rah­men das Gericht die Not­wen­dig­keit der Hin­zu­zie­hung eines Bevoll­mäch­tig­ten für das Vor­ver­fah­ren erklä­ren kann (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) und die das Rechts­schutz­in­ter­es­se an einer sol­chen Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge hät­te ent­fal­len las­sen, hat ent­schie­den wer­den kön­nen6.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in der Vor­in­stanz jedoch in Abwei­chung vom Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.03.19837 rechts­feh­ler­haft über die Kla­ge in der Sache ent­schie­den, ohne das Vor­brin­gen des Finanz­am­tes in der münd­li­chen Ver­hand­lung vom 13.10.2016 inhalt­lich zu wür­di­gen und hier­zu Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Gemäß § 324 Abs. 1 Satz 1 AO kann die für die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­ge Finanz­be­hör­de zur Siche­rung der Voll­stre­ckung von Geld­for­de­run­gen nach den §§ 249 bis 323 AO den Arrest in das beweg­li­che oder unbe­weg­li­che Ver­mö­gen anord­nen, wenn zu befürch­ten ist, dass sonst die Bei­trei­bung ver­ei­telt oder wesent­lich erschwert wird. Der Arrest ist das Mit­tel zur Siche­rung künf­ti­ger Geld­voll­stre­ckung8. Er soll ver­hin­dern, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen bestehen­den Zustand ver­än­dert, um die zukünf­ti­ge Zwangs­voll­stre­ckung zu gefähr­den9.

Ord­net die Finanz­be­hör­de zur Siche­rung der Voll­stre­ckung von Geld­for­de­run­gen gemäß § 324 Abs. 1 AO den Arrest in das beweg­li­che oder unbe­weg­li­che Ver­mö­gen an, so müs­sen der Arre­st­an­spruch (die zu sichern­de Geld­for­de­rung) und der Arrest­grund zwar nicht zur vol­len Über­zeu­gung des Gerichts fest­ste­hen, aber doch mit einem hin­rei­chen­den Maß an Wahr­schein­lich­keit vor­lie­gen10.

Ein Arrest­grund besteht nach stän­di­ger Recht­spre­chung, wenn bei objek­ti­ver Wür­di­gung unter ruhi­ger und ver­nünf­ti­ger Abwä­gung aller Umstän­de die Besorg­nis gerecht­fer­tigt ist, dass ohne sofor­ti­ge Siche­rung durch Arre­st­an­ord­nung die Voll­stre­ckung des Anspruchs ver­ei­telt oder wesent­lich erschwert wür­de11. Dabei kann es auf die Mög­lich­keit eines schnel­len und unmit­tel­ba­ren und damit auch eines siche­ren Zugriffs ankom­men12. Der BFH hat z.B. erkannt, dass eine wesent­li­che Erschwe­rung der Voll­stre­ckung bereits dann zu besor­gen ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein wert­vol­les Grund­stück ver­äu­ßert, weil Bar­geld oder Geld­for­de­run­gen der Voll­stre­ckung leich­ter ent­zo­gen wer­den kön­nen als unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen, oder wenn auch nur die nach außen zuta­ge getre­te­ne Absicht besteht, den wert­volls­ten Gegen­stand des Ver­mö­gens, ein Grund­stück, zu ver­äu­ßern13. Eben­so wie Ver­mö­gensum­schich­tun­gen im Inland kön­nen auch Ver­mö­gens­ver­la­ge­run­gen ins Aus­land einen Arrest­grund dar­stel­len14.

Dem­ge­gen­über ver­mag die all­ge­mein schlech­te Ver­mö­gens­la­ge des Arrest­schuld­ners eben­so wie die blo­ße Mög­lich­keit, dass der Arrest­schuld­ner sein Ver­mö­gen bei­sei­te­schaf­fen könn­te, für sich genom­men kei­nen Arrest zu recht­fer­ti­gen. Eben­so genügt der drin­gen­de Ver­dacht einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder sons­ti­ge steu­er­li­che Unzu­ver­läs­sig­keit für sich allein nicht zur Begrün­dung einer Arre­st­an­ord­nung15.

Anders als bei der Fra­ge der Auf­he­bung eines ding­li­chen Arres­tes nach § 325 AO, bei der zu prü­fen ist, ob sich die Umstän­de nach Erge­hen der Arre­st­an­ord­nung so geän­dert haben, dass das Auf­recht­erhal­ten des Arres­tes nicht mehr gerecht­fer­tigt erscheint16, ist bei der Anfech­tungs- oder Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge wegen einer Arre­st­an­ord­nung auf den Zeit­punkt ihres Erlas­ses abzu­stel­len17. Denn ande­ren­falls wür­de der Arrest­gläu­bi­ger eine Siche­rung erhal­ten und behal­ten, die ihm einen unge­recht­fer­tig­ten Voll­stre­ckungs­vor­teil gegen­über ande­ren Voll­stre­ckungs­gläu­bi­gern ver­schafft. Die Tat­sa­chen, die den Arrest­grund im Zeit­punkt des Erge­hens der Arre­st­an­ord­nung bele­gen, kön­nen aller­dings erwei­tert oder ersetzt wer­den. Ob sie der Finanz­be­hör­de im Zeit­punkt des Erlas­ses der Arre­st­an­ord­nung ganz oder teil­wei­se bekannt waren, ist uner­heb­lich. Es genü­gen sogar sol­che Tat­sa­chen, wel­che erst nach Erlass der Arre­st­an­ord­nung ent­stan­den sind, aber den zwin­gen­den Schluss recht­fer­ti­gen, dass eine kon­kre­te Gefahr der Voll­stre­ckungs­er­schwe­rung oder ‑ver­ei­te­lung bereits im Zeit­punkt des Erge­hens der Arre­st­an­ord­nung gege­ben war18.

Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ließ es das Finanz­ge­richt dahin­ste­hen, ob ein Arre­st­an­spruch gege­ben ist, da es jeden­falls an einem Arrest­grund feh­le. Es hät­ten im Zeit­punkt des Erlas­ses der Arre­st­an­ord­nung kei­ne kon­kre­ten Anhalts­punk­te für eine Ver­la­ge­rung von Ver­mö­gen ins Aus­land vor­ge­le­gen, die mög­li­che, nicht kon­kret dar­ge­leg­te Aus­län­der­ei­gen­schaft des Geschäfts­füh­rers der Klä­ge­rin rei­che für einen Arrest­grund eben­so wenig aus wie das ihm gegen­über ein­ge­lei­te­te Straf­ver­fah­ren. Die vom Finanz­amt erst in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­tra­ge­nen Umstän­de ‑das Ver­hal­ten des aktu­el­len Geschäfts­füh­rers, die Rück­ab­wick­lung der Grund­stücks­kauf­ver­trä­ge und die Ver­äu­ße­rung des Ver­mö­gens der Klä­ge­rin- könn­ten im vor­lie­gen­den Fall der Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge nicht in die Beur­tei­lung des Arrest­grun­des ein­be­zo­gen wer­den.

Damit ist das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen als der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401; die Vor­ent­schei­dung ist daher auf­zu­he­ben.

Arrest­grund ist die Besorg­nis der Erschwe­rung oder Ver­ei­te­lung der Voll­stre­ckung. Als Tat­sa­chen, die den Arrest­grund auf den Zeit­punkt des Erge­hens der Arre­st­an­ord­nung bele­gen, genü­gen nach dem BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 40119 auch sol­che Tat­sa­chen, wel­che erst nach Erlass der Arre­st­an­ord­nung ent­stan­den sind, aber den zwin­gen­den Schluss recht­fer­ti­gen, dass eine kon­kre­te Gefahr der Voll­stre­ckungs­er­schwe­rung oder ‑ver­ei­te­lung bereits im Zeit­punkt des Erge­hens der Arre­st­an­ord­nung gege­ben war.

Danach kann aus nach­träg­lich ent­stan­de­nen äuße­ren Tat­sa­chen etwa geschlos­sen wer­den, dass im maß­geb­li­chen Zeit­punkt des Erge­hens der Arre­st­an­ord­nung ‑für die­se bedeut­sa­me- inne­re Tat­sa­chen vor­la­gen.

Dafür, dass die BFH-Recht­spre­chung in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401 für den Bereich der Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge kei­ne Gel­tung für sich bean­spru­chen konn­te, d.h. im Gegen­satz zum Fall einer Anfech­tungs­kla­ge aus nach­träg­lich ent­stan­de­nen Tat­sa­chen kei­ne Schlüs­se auf die­je­ni­gen Umstän­de gezo­gen wer­den dürf­ten, die im Zeit­punkt des Erlas­ses einer Arre­st­an­ord­nung tat­säch­lich vor­ge­le­gen haben, ist nichts ersicht­lich.

Viel­mehr ver­bie­tet sich ein abwei­chen­der Prü­fungs­maß­stab ins­be­son­de­re im Hin­blick auf das infol­ge der Voll­zie­hung der Arre­st­an­ord­nung (§ 324 Abs. 3 AO) ent­ste­hen­de Siche­rungs­pfand­recht. Die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt führ­te zu dem nicht ver­tret­ba­ren Ergeb­nis, dass die Beur­tei­lung der Recht­mä­ßig­keit ein und der­sel­ben Arre­st­an­ord­nung ggf. davon abhin­ge, ob die­se ‑bis zum Erlass des betref­fen­den Steu­er­be­schei­des- Gegen­stand einer Anfech­tungs­kla­ge ist oder ‑nach dem Erlass des betref­fen­den Steu­er­be­schei­des- nun­mehr Gegen­stand einer Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge. Von dem Erlass des betref­fen­den Steu­er­be­schei­des oder des­sen Nicht­er­ge­hen kann nicht die Rechts­fol­ge abhän­gen, ob der Arrest­gläu­bi­ger sein erwor­be­nes Siche­rungs­pfand­recht ver­liert oder nicht20.

Soweit sich das Finanz­ge­richt für sei­ne Rechts­auf­fas­sung auf das Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richt vom 10.01.199621 beruft, unter­schei­det die­ses bereits nicht zwi­schen der Anfech­tung einer Arre­st­an­ord­nung und der Fra­ge der Auf­he­bung der­sel­ben nach § 325 AO. Fer­ner ist das Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richt in EFG 1996, 414, soweit es bei der Prü­fung der Recht­mä­ßig­keit einer Arre­st­an­ord­nung nach­träg­lich ent­stan­de­ne Tat­sa­chen außer Acht lässt, die den zwin­gen­den Schluss recht­fer­ti­gen, dass eine kon­kre­te Gefahr der Voll­stre­ckungs­er­schwe­rung oder ‑ver­ei­te­lung bereits im Zeit­punkt des Erge­hens der Arre­st­an­ord­nung gege­ben war, nicht mit den Grund­sät­zen des BFH, Urteils in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401 zu ver­ein­ba­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Okto­ber 2018 – XI R 35/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.09.2007 – I R 43/​06, BFHE 219, 13, BSt­Bl II 2008, 134; vom 04.12 2012 – VIII R 5/​10, BFHE 239, 19, BSt­Bl II 2014, 220, Rz 15 []
  2. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 20.09.2000 – VII B 33/​00, BFH/​NV 2001, 458, unter 1., Rz 9; vom 06.07.2001 – III B 58/​00, BFH/​NV 2001, 1530, unter 2., Rz 8 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 219, 13, BSt­Bl II 2008, 134, unter II. 1.c, Rz 12; vom 10.02.2010 – XI R 3/​09, BFH/​NV 2010, 1450, Rz 21; BFH, Beschluss vom 19.04.2016 – II B 66/​15, BFH/​NV 2016, 1059, Rz 5; jeweils m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2008 – VIII R 8/​07, BFHE 222, 46, BSt­Bl II 2008, 941, unter II. 1., Rz 16; Beschlüs­se des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts vom 16.01.2017 7 B 1/​16, Buch­holz 406.25 § 16 BIm­SchG Nr.3; vom 31.08.2017 1 WB 36/​16 Rz 23 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 46, BSt­Bl II 2008, 941, unter II. 1., Rz 17 []
  6. vgl. Tor­möh­len in Gosch, AO § 324 Rz 67 []
  7. BFH, Urteil vom 10.03.1983 – V R 143/​76, BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401 []
  8. Klein/​Werth, AO, 14. Aufl., § 324 Rz 2 []
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – XI B 125/​12, BFHE 239, 390, BSt­Bl II 2013, 983, Rz 21 []
  10. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 26.02.2001 – VII B 265/​00, BFHE 194, 40, BSt­Bl II 2001, 464; vom 13.09.2001 – IV B 87/​01, BFH/​NV 2002, 352, unter II. 1.a, Rz 32; in BFHE 239, 390, BSt­Bl II 2013, 983, Rz 28; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 324 AO Rz 24; "über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit" ver­lan­gend: Klein/​Werth, a.a.O., § 324 Rz 9; Hohr­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 324 AO Rz 35 []
  11. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se in BFHE 194, 40, BSt­Bl II 2001, 464, unter II.b, Rz 29; in BFHE 239, 390, BSt­Bl II 2013, 983, Rz 30 []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 25.04.1995 – VII B 174/​94, BFH/​NV 1995, 1037 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401, unter 2., Rz 15 []
  14. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1995, 1037, unter 1., Rz 17 []
  15. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se in BFHE 194, 40, BSt­Bl II 2001, 464, unter II.b, Rz 30; in BFHE 239, 390, BSt­Bl II 2013, 983, Rz 31 []
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 1/​02, BFHE 204, 30, BSt­Bl II 2004, 392, unter II. 3., Rz 16, 19; Hohr­mann in HHSp, § 325 AO Rz 4 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401, unter 2., Rz 12 []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 138, 16, BSt­Bl II 1983, 401, unter 2., Rz 13 []
  19. unter 2., Rz 13 []
  20. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 204, 30, BSt­Bl II 2004, 392, unter II. 3.b, Rz 18 []
  21. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 10.01.1996 – 6 K 1804/​90, EFG 1996, 414 []