Abtre­tung einer Dar­le­hens­for­de­rung – als typisch stil­le Ein­la­ge

Wird zur Erbrin­gung der Ein­la­ge in eine typisch stil­le Gesell­schaft eine Dar­le­hens­for­de­rung gegen­über einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes abge­tre­ten, so han­delt es sich um einen tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang, bei dem eine For­de­rung für die stil­le Betei­li­gung hin­ge­ge­ben wird. Auch bei Hin­ga­be einer Dar­le­hens­for­de­rung gegen eine typisch stil­le Betei­li­gung bemes­sen sich die Anschaf­fungs­kos­ten des erlang­ten Wirt­schafts­guts nach dem gemei­nen Wert des hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­guts. Die­ser bestimmt sich nicht nach den Ver­hält­nis­sen, die erst durch die Ver­ein­ba­rung der stil­len Betei­li­gung mit Wir­kung für die Zukunft geschaf­fen wer­den.

Abtre­tung einer Dar­le­hens­for­de­rung – als typisch stil­le Ein­la­ge

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall prüf­te der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst, ob es sich bei der stil­len Betei­li­gung um eine typisch stil­le oder um eine aty­pisch stil­le, i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit­un­ter­neh­me­ri­sche [1] Betei­li­gung gehan­delt hat. Die­se Unter­schei­dung ist zwar nicht von Bedeu­tung für die Fra­ge der Qua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te in dem ange­foch­te­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 1995, da die ent­spre­chen­de ‑selb­stän­di­ge [2]- Fest­stel­lung nicht ange­foch­ten und des­halb bestands­kräf­tig ist. Außer­dem hat die A‑KG die Betei­li­gung ‑wie zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- in ihrem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten; inso­weit wer­den auch im Rah­men einer typisch stil­len Betei­li­gung gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt (§ 20 Abs. 8 EStG heu­ti­ger Fas­sung). Die Unter­schei­dung ist aber von Bedeu­tung für die Fra­ge, wie die stil­le Betei­li­gung der A‑KG in deren Bilanz zum 31.12.1995 zu behan­deln ist.

Han­del­te es sich um eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft, so stell­te sich die Fra­ge, ob eine Über­tra­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten im Sin­ne des im Streit­jahr noch gül­ti­gen sog. Mit­un­ter­neh­mer-Erlas­ses [3] bzw. heu­te i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buch­wert auch dadurch vor­ge­nom­men wer­den kann, dass ein Wirt­schafts­gut ‑mit Rechts­trä­ger­wech­sel- vom stil­len Gesell­schaf­ter auf den Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes zur Auf­nah­me in das der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gewid­me­te Ver­mö­gen ‑die aty­pisch stil­le Gesell­schaft hat kein Gesamt­hand­s­ver­mö­gen- über­tra­gen wird [4], und ob der Buch­wert eines im Lauf des Wirt­schafts­jahrs über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts aus der Eröff­nungs­bi­lanz plan­mä­ßig fort­zu­ent­wi­ckeln ist oder eine Wert­auf­ho­lung aus Anlass der Über­tra­gung in Betracht kommt. Wäre die Fra­ge im Streit­fall dahin zu beant­wor­ten, dass die Über­tra­gung der streit­be­fan­ge­nen For­de­rung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten zum Buch­wert von 1 DM zu erfol­gen hat, so hät­te die Revi­si­on schon des­halb Erfolg. Die nach der sog. Spie­gel­bild­me­tho­de in der Bilanz der A‑KG anzu­set­zen­de Betei­li­gung an der stil­len Gesell­schaft hat hin­ge­gen für die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung bei der A‑KG kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung, weil für die aty­pisch stil­le Gesell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer­schaft eine eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung durch­zu­füh­ren ist und der Anteil am Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft dem Teil­ha­ber außer­halb der eige­nen Steu­er­bi­lanz zuge­rech­net wird [5].

Han­delt es sich hin­ge­gen um eine typisch stil­le Gesell­schaft, so erwirbt der stil­le Gesell­schaf­ter einen schuld­recht­li­chen Anspruch auf Aus­zah­lung sei­nes ver­ein­bar­ten Gewinn­an­teils und ‑bei Been­di­gung der Gesell­schaft- auf Rück­zah­lung des Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens, weil Trä­ger des Gesell­schafts­ver­mö­gens allein der Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts ist [6]. Des­halb geht der BFH davon aus, dass die typisch stil­le Betei­li­gung trotz ihres gesell­schafts­recht­li­chen Cha­rak­ters "wie eine Kapi­tal­for­de­rung" zu behan­deln ist [7], wobei hier offen­blei­ben kann, ob die­se in der Bilanz des stil­len Gesell­schaf­ters als for­de­rungs­ähn­li­che sons­ti­ge Aus­lei­hung im Anla­ge­ver­mö­gen [8] oder als For­de­rung im Umlauf­ver­mö­gen aus­zu­wei­sen ist [9].

Ein stil­ler Gesell­schaf­ter kann Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein [10]. Vor­aus­set­zung für eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH, dass der Betei­lig­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet dabei Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen zumin­dest in dem Umfang der Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­te eines Kom­man­di­tis­ten nach den Rege­lun­gen des HGB. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­nah­me am Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Geschäfts­werts ver­mit­telt. Erfüllt der stil­le Gesell­schaf­ter die­se Vor­aus­set­zun­gen nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se (sog. aty­pisch stil­le Gesell­schaft), besteht zwi­schen ihm und dem Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Trägt ein stil­ler Gesell­schaf­ter ein dem Bild eines Kom­man­di­tis­ten ent­spre­chen­des Risi­ko, d.h. ist er neben einer Gewinn­be­tei­li­gung und einer auf sei­ne Ein­la­ge beschränk­ten Ver­lust­be­tei­li­gung im Fal­le des Aus­schei­dens und der Liqui­da­ti­on an den stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Zuwach­ses an dem Fir­men­wert betei­ligt, so steht sei­ner Mit­un­ter­neh­merstel­lung nicht von vorn­her­ein ent­ge­gen, dass sei­ne Initia­tiv­rech­te auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern ent­spre­chen [11].

Nach die­sen Maß­stä­ben liegt im Streit­fall kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor. Es ist bereits zwei­fel­haft, ob die A‑KG Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­üben konn­te. Denn nach § 4 des "Vertrag[s] zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft" ist allein die B‑GmbH zur Ver­tre­tung und Geschäfts­füh­rung im Außen­ver­hält­nis berech­tigt und ver­pflich­tet. Die­se bedarf auch dann kei­ner Zustim­mung des stil­len Gesell­schaf­ters, wenn sie Geschäf­te ein­geht oder durch­führt, die über den gewöhn­li­chen Betrieb des Han­dels­ge­wer­bes hin­aus­ge­hen. Dies gilt auch für Ände­run­gen der Sat­zung des … . Unter der­ar­ti­gen Umstän­den kommt nur eine schwach aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve in Betracht [12]. Außer­dem ist nach § 5 des Ver­trags dem stil­len Gesell­schaf­ter inner­halb von vier Wochen nach Fest­stel­lung der Jah­res­ab­schluss für das vor­an­ge­gan­ge­ne Geschäfts­jahr unauf­ge­for­dert zu über­sen­den. Soweit ein Prü­fungs­be­richt erstat­tet ist, kann ihn der stil­le Gesell­schaf­ter bzw. an sei­ner Stel­le ‑sofern er gebil­det wor­den ist- der Bei­rat ein­se­hen. § 233 Abs. 1 HGB gewährt dem stil­len Gesell­schaf­ter jedoch neben dem Recht, die abschrift­li­che Mit­tei­lung des Jah­res­ab­schlus­ses zu ver­lan­gen, auch das Recht, des­sen Rich­tig­keit unter Ein­sicht der Bücher und Papie­re zu prü­fen. Die­ses Ein­sichts­recht bezieht sich auf die Ori­gi­na­le der Geschäfts­un­ter­la­gen [13]. Ein sol­ches eigen­stän­di­ges Prü­fungs­recht ist dem "Ver­trag zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft" jedoch nicht zu ent­neh­men; es wird auch nicht durch das Recht ver­mit­telt, einen even­tu­ell erstat­te­ten Prü­fungs­be­richt ein­zu­se­hen. Jeden­falls hat die A‑KG kein aus­rei­chen­des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko getra­gen, denn ihre Betei­li­gung an den stil­len Reser­ven ein­schließ­lich des Geschäfts­werts [14] ist nicht ersicht­lich. Der "Ver­trag zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft" schweigt ins­be­son­de­re unter § 13 "Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben" zur Betei­li­gung eines stil­len Gesell­schaf­ters an den stil­len Reser­ven der B‑GmbH ein­schließ­lich des Zuwach­ses an dem Fir­men­wert.

Mit der Maß­ga­be, dass es sich im Streit­fall um eine typisch stil­le Betei­li­gung han­delt, ist das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass für die im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­ne "stil­le Betei­li­gung" der A‑KG in deren Bilanz zum 31.12.1995 ein Aktiv­pos­ten anzu­set­zen ist, der mit den Anschaf­fungs­kos­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bewer­ten ist. Fer­ner ist das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass für die Bemes­sung die­ser Anschaf­fungs­kos­ten schon vor Gel­tung der Bewer­tungs­vor­schrift des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG der gemei­ne Wert des hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­guts (hier Dar­le­hens­for­de­rung als Ein­la­ge) im Zeit­punkt der Ein­la­ge maß­ge­bend ist.

In der Bilanz der A‑KG zum 31.12.1995 ist nicht mehr die bis­lang mit 1 DM bewer­te­te Dar­le­hens­for­de­rung gegen die B‑GmbH zu bilan­zie­ren. Bei Ein­la­ge einer gegen den Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts gerich­te­ten Dar­le­hens­for­de­rung in eine stil­le Gesell­schaft geht die­se For­de­rung in das Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­schäfts über; es gibt kein gemein­schaft­li­ches Gesell­schafts­ver­mö­gen der stil­len Gesell­schaft [15]. Die For­de­rung ist damit nicht mehr exis­tent, denn ein Schuld­ver­hält­nis erlischt regel­mä­ßig auch dann, wenn sich For­de­rung und Schuld in einer Per­son ver­ei­nen (Kon­fu­si­on) [16].

Bei einem bilan­zie­ren­den typisch stil­len Gesell­schaf­ter ist des­sen stil­le Betei­li­gung trotz ihres gesell­schafts­recht­li­chen Cha­rak­ters "wie eine Kapi­tal­for­de­rung" zu behan­deln. Wird zur Erbrin­gung der Ein­la­ge in eine stil­le Gesell­schaft eine Dar­le­hens­for­de­rung gegen­über einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes abge­tre­ten, so han­delt es sich um einen tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang, bei dem eine For­de­rung für die stil­le Betei­li­gung hin­ge­ge­ben wird. Inso­weit ist der Vor­gang nicht anders zu beur­tei­len als eine (offe­ne) Sach­ein­la­ge in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen die Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten, was eben­falls als tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang ange­se­hen wird [17]. Dabei ist es ‑wie Finanz­amt und Finanz­ge­richt es zutref­fend gese­hen haben- steu­er­recht­lich nicht von Bedeu­tung, ob es sich bür­ger­lich-recht­lich um einen Tausch (§ 480 BGB) oder um eine Leis­tung an Erfül­lungs statt (§ 364 BGB) han­delt [18].

Im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ande­re als die in Nr. 1 der Vor­schrift bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter (u.a. Betei­li­gun­gen) regel­mä­ßig mit den Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen. Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen [19]. Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im EStG auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung zugrun­de zu legen [20]. Bei einem Tausch bemes­sen sich die Anschaf­fungs­kos­ten des erlang­ten Wirt­schafts­guts ‑hier der stil­len Betei­li­gung- nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH nach dem gemei­nen Wert der hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­gü­ter ‑hier der Dar­le­hens­for­de­rung gegen die B‑GmbH- [21]. Die­se jetzt in § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG ent­hal­te­ne (Bewertungs-)Regelung galt folg­lich schon vor Ein­füh­rung des § 6 Abs. 6 EStG durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 [22][23], also auch bereits im Streit­jahr. Der gemei­ne Wert eines Wirt­schafts­guts bestimmt sich in Erman­ge­lung einer eigen­stän­di­gen Defi­ni­ti­on im EStG gemäß § 1 Abs. 1 BewG nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG. Danach wird der gemei­ne Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­guts bei einer Ver­äu­ße­rung zu erzie­len wäre. Dabei sind alle Umstän­de, die den Preis beein­flus­sen, zu berück­sich­ti­gen, nicht aber unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se (§ 9 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 BewG) [24]. Die von der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Teil­wert­ver­mu­tun­gen, wonach sich im Zeit­punkt des Erwerbs eines Wirt­schafts­guts die Anschaf­fungs­kos­ten mit dem Teil­wert decken [25] gel­ten folg­lich für die "ein­ge­tausch­te" stil­le Betei­li­gung nicht. Maß­geb­li­cher Bewer­tungs­zeit­punkt ist ‑wie es das Finanz­ge­richt zutref­fend gese­hen hat- der Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Wirt­schafts­guts im Rah­men des tau­sch­ähn­li­chen Vor­gangs, hier der Über­gang der streit­be­fan­ge­nen Dar­le­hens­for­de­rung in das Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes.

Ob die Anschaf­fungs­kos­ten des streit­be­fan­ge­nen Wirt­schafts­guts ("stil­le Betei­li­gung") mit dem Nenn­wert der ein­ge­leg­ten Kapi­tal­for­de­rung, mit deren seit dem 31.12.1993 ange­setz­ten Buch­wert oder einem zwi­schen bei­den Wer­ten lie­gen­den Wert zu bewer­ten sind, lässt sich jedoch nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht zuver­läs­sig beur­tei­len.

Bei Geld­for­de­run­gen kann ein unter dem Nenn­be­trag lie­gen­der gemei­ner Wert ‑eben­so wie bei der Ermitt­lung ihres Teil­werts- im All­ge­mei­nen nur im Wege der Schät­zung ermit­telt wer­den. Dabei kommt dem Ermes­sen des Kauf­manns beson­de­re Bedeu­tung zu [26]. Eine sol­che Bin­dung an die Schät­zung des Kauf­manns setzt aber vor­aus, dass die Schät­zung auf der erkenn­ba­ren und nach­voll­zieh­ba­ren Aus­wer­tung aller für den Kauf­mann ver­füg­ba­ren Tat­sa­chen beruht, und die­se Tat­sa­chen einen Schluss auf den geschätz­ten Wert zulas­sen [27]. Soweit das Finanz­ge­richt nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO zur Schät­zung von Besteue­rungs­grund­la­gen befugt ist, gehört die­se zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, an die der BFH als Revi­si­ons­in­stanz grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist. Die Bin­dung des BFH ent­fällt erst, wenn das Finanz­ge­richt bei der Schät­zung gegen aner­kann­te Schät­zungs­grund­sät­ze, all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze oder gegen die Denk­ge­set­ze ver­sto­ßen hat [28].

Inwie­weit im Streit­fall eine Bin­dung an die Bewer­tung der A‑KG bestand und das Finanz­ge­richt schät­zen durf­te und wenn ja, ob die Tat­sa­chen­wür­di­gung des Finanz­ge­richt revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht zu beur­tei­len.

Das ange­foch­te­ne Urteil erweist sich als feh­ler­haft, soweit das Finanz­ge­richt sich maß­geb­lich auf die durch das Ver­trags­werk vom August 1995 erst geschaf­fe­nen Ver­hält­nis­se und die erwar­te­te wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung der B‑GmbH ab dem Jahr 1995 gestützt hat. Denn der gemei­ne Wert der ein­ge­brach­ten Dar­le­hens­for­de­rung im Zeit­punkt ihrer Ein­la­ge ist ‑schon unge­ach­tet des­sen, dass die ein­ge­brach­te For­de­rung durch Kon­fu­si­on unter­geht- nicht davon abhän­gig, inwie­weit durch das neue Ver­trags­werk für die Zukunft geän­der­te Ver­hält­nis­se geschaf­fen wur­den, nach denen wie­der mit einer Wert­hal­tig­keit der For­de­rung zu rech­nen war. Damit käme es zu einer Rück­be­zie­hung künf­ti­ger Ver­hält­nis­se auf den Zeit­punkt der Ein­la­ge, die zu die­sem Zeit­punkt im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr bei einer Ver­äu­ße­rung der streit­be­fan­ge­nen Dar­le­hens­for­de­rung an Drit­te ‑nach der die­se For­de­rung nicht mehr für eine Ein­la­ge in eine stil­le Gesell­schaft zur Ver­fü­gung stün­de- nicht berück­sich­tigt wor­den wären. Inso­weit wür­de ‑wie es die Klä­ge­rin im Ergeb­nis zutref­fend sieht- fak­tisch an das erlang­te und nicht an das hin­ge­ge­be­ne Wirt­schafts­gut ange­knüpft. Ent­ge­gen den genann­ten Bewer­tungs­maß­stä­ben wür­de hier­durch der Buch­wert der stil­len Betei­li­gung unter Umstän­den um den vol­len Nenn­wert der For­de­rung erhöht, auch wenn deren gemei­ner Wert unter deren Nenn­wert liegt [29].

Es kommt daher im Streit­fall maß­geb­lich auf die Ver­hält­nis­se in den Jah­ren 1993 und 1994 an. Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erlau­ben indes kei­ne Prü­fung, ob die von der A‑KG vor­ge­nom­me­ne Teil­wert­ab­schrei­bung der Dar­le­hens­for­de­rung auf 1 DM zu Recht erfolgt ist und inwie­weit die dabei zugrun­de geleg­ten Ver­hält­nis­se bis zum Zeit­punkt der Ein­la­ge der For­de­rung fort­ge­wirkt haben. Allein aus dem Umstand, dass das Finanz­amt die Teil­wert­wert­ab­schrei­bung der A‑KG nicht bean­stan­det hat, lässt sich sol­ches nicht her­lei­ten. Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Ergeb­nis­ent­wick­lung bei der B‑GmbH in den Jah­ren 1994 und 1995 allein sind nicht aus­sa­ge­kräf­tig genug, um davon aus­ge­hen zu kön­nen, dass die Teil­wert­ab­schrei­bung kei­ne Grund­la­ge mehr gehabt hät­te.

Im Übri­gen ist kein Rück­schluss auf den gemei­nen Wert der For­de­rung aus dem "Ver­trag zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft" mög­lich.

Nach­dem die Dar­le­hens­for­de­rung durch Kon­fu­si­on unter­ge­gan­gen ist, liegt kei­ne Situa­ti­on der Ver­äu­ße­rung vor, aus der Rück­schlüs­se auf den gemei­nen Wert der For­de­rung bei deren Ein­brin­gung mög­lich wären. Im Ergeb­nis woll­ten die Ver­trags­par­tei­en ihrem Ver­hält­nis nicht mehr die ursprüng­li­che Dar­le­hens­for­de­rung zugrun­de legen, son­dern eine stil­le Betei­li­gung.

Auch aus der Bewer­tung der Ein­la­ge im "Ver­trag zur Bil­dung einer stil­len Gesell­schaft" lässt sich der gemei­ne Wert der For­de­rung zum Zeit­punkt der Ein­la­ge nicht her­lei­ten. Dort geht es um die Bil­dung von Maß­stä­ben für eine Gewinn­be­tei­li­gung und das Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben des stil­len Gesell­schaf­ters. Da es dabei nicht um eine Außen­haf­tung des stil­len Gesell­schaf­ters geht, sind die Gesell­schaf­ter einer stil­len Gesell­schaft in ihrer Bewer­tung der Ein­la­ge weit­ge­hend frei [30]. Wenn nach dem Gesell­schafts­ver­trag also der Ein­druck ent­steht, als sei die ein­ge­brach­te For­de­rung mit ihrem Nenn­be­trag "wert­hal­tig", so besagt dies nichts für die Bewer­tung der ein­ge­brach­ten For­de­rung mit ihrem gemei­nen Wert. Auch soweit die ein­ge­leg­te For­de­rung auf einem unver­än­der­li­chen Ein­la­ge­kon­to ver­bucht wor­den ist, folgt dar­aus nichts ande­res, weil erst bei einer Aus­ein­an­der­set­zung zu berück­sich­ti­gen ist, dass der stil­le Gesell­schaf­ter eine Ver­mö­gens­ein­la­ge geleis­tet hat.

Das Finanz­ge­richt wird des­halb die ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben. Auf die von der Klä­ge­rin erho­be­ne Ver­fah­rens­rüge einer Ver­let­zung der Sach­auf­klä­rungs­pflicht kommt es ‑auch soweit nach Maß­ga­be des in der münd­li­chen Ver­hand­lung gestell­ten förm­li­chen Beweis­an­trags kein Rüge­ver­zicht ein­ge­tre­ten ist- nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Novem­ber 2019 – IV R 54/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2010 – IV R 100/​06, Rz 34, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz 18[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 20.12.1977 – IV B 2‑S 2241 – 231/​77, BStBl I 1978, 8, Rz 57[]
  4. offen­ge­las­sen in BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/​12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 52; für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf die aty­pisch stil­le Gesell­schaft BMF, Schrei­ben vom 08.12.2011 – IV C 6‑S 2241/​10/​10002, BStBl I 2011, 1279, Rz 9; Leve­dag in Blau­rock, Hand­buch Stil­le Gesell­schaft, 8. Aufl., 22.107[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.01.1981 – IV R 160/​76, BFHE 132, 538, BStBl II 1981, 427, unter 1.; vom 04.03.2009 – I R 58/​07, BFH/​NV 2009, 1953, unter II. 4.c aa[]
  6. BFH, Urteil vom 23.02.2000 – VIII R 40/​98, BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24, unter II. 2.b aa[]
  7. BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/​08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, Rz 13, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, Rz 13[]
  9. Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 740 "Stil­le Betei­li­gung"[]
  10. hier­zu und zum Fol­gen­den z.B. BFH, Urtei­le vom 31.05.2012 – IV R 40/​09, Rz 19, m.w.N.; vom 13.07.2017 – IV R 41/​14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 19 ff.[]
  11. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/​17, Rz 36, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 24[]
  13. z.B. Har­b­arth in Groß­komm HGB, 5. Aufl., § 233 Rz 10, m.w.N.[]
  14. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 22[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24, unter II. 2.b aa; in BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, Rz 13; Jung in Blau­rock, a.a.O., 7.6 und 7.63[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/​05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b aa (1), m.w.N.; BGH, Urteil vom 23.04.2009 – IX ZR 19/​08, unter II. 2.b bb, m.w.N.[]
  17. BFH, Urtei­le vom 12.12.2012 – I R 28/​11, BFHE 240, 22, BStBl II 2017, 1265, Rz 32; vom 12.04.2017 – I R 36/​15, Rz 15[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.1960 – I 175/​60 U, BFHE 71, 649, BStBl III 1960, 492, unter a[]
  19. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.02.2015 – IV R 29/​12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668, Rz 16; vom 22.05.2019 – XI R 44/​17, BFHE 265, 124, Rz 15[]
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 265, 124, Rz 16, m.w.N.[]
  21. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.05.1970 – IV R 222/​69, BFHE 99, 474, BStBl II 1970, 743; vom 14.12.1982 – VIII R 53/​81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303; vom 25.01.1984 – I R 183/​81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; vom 27.03.2007 – VIII R 28/​04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, unter II. 2.d; vom 04.03.2009 – I R 32/​08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341, unter II. 2.d[]
  22. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402[]
  23. BFH, Urteil vom 06.12.2017 – VI R 68/​15, BFHE 260, 264, BStBl II 2019, 128, Rz 20[]
  24. BFH, Urteil vom 12.04.2017 – I R 36/​15, Rz 18[]
  25. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717, unter 4.; vom 17.08.2017 – IV R 3/​14, BFHE 259, 111, Rz 22[]
  26. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 49/​02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941, unter II. 2., m.w.N.[]
  27. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 21/​07, BFHE 231, 198, BStBl II 2014, 481, Rz 44[]
  28. z.B. BFH, Beschluss vom 05.12.2007 – X B 4/​07, BFH/​NV 2008, 587, unter 1.c, m.w.N.[]
  29. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422[]
  30. näher BFH, Urteil in BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24, unter II. 2.b aa, m.w.N.[]