Abzugs­ver­bot für Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es weder aus rechts­sys­te­ma­ti­scher noch aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht zu bean­stan­den, dass § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. auch den Abzug von Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­ten und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen aus­schließt 1.

Abzugs­ver­bot für Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen

Das in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. ange­ord­ne­te Abzugs­ver­bot für Gewinn­min­de­run­gen im Zusam­men­hang mit einer Dar­le­hens­for­de­rung oder aus der Inan­spruch­nah­me von Dar­le­hens­si­cher­hei­ten erfor­dert nur, dass der Gesell­schaf­ter, der das Dar­le­hen oder die Sicher­heit gewährt, zu irgend­ei­nem Zeit­punkt wäh­rend der Dar­le­hens­lauf­zeit zu mehr als einem Vier­tel am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal der Kör­per­schaft betei­ligt ist oder war. Auf den Zeit­punkt (nur) der Dar­le­hens­be­ge­bung oder den Ein­tritt (nur) der Gewinn­min­de­rung kommt es nicht an. Das in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. ent­hal­te­ne Abzugs­ver­bot ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2009 sind u.a. Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit einem Anteil an einer Kör­per­schaft ent­ste­hen, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2009 gehö­ren, bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht zu berück­sich­ti­gen. Danach bestimmt sich auch der ver­blei­ben­de Ver­lust­ab­zug zur Kör­per­schaft­steu­er (i.V.m mit § 10d EStG 2009 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) eben­so wie der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust (i.V.m § 10a und § 7 Satz 1 und Satz 4 letz­ter Halb­satz des GewStG 2002).

Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. gehö­ren zu den Gewinn­min­de­run­gen i.S. des Sat­zes 3 auch Gewinn­min­de­run­gen im Zusam­men­hang mit einer Dar­le­hens­for­de­rung oder aus der Inan­spruch­nah­me von Sicher­hei­ten, die für ein Dar­le­hen hin­ge­ge­ben wur­den, wenn das Dar­le­hen oder die Sicher­heit von einem Gesell­schaf­ter gewährt wird, der zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal der Kör­per­schaft, der das Dar­le­hen gewährt wur­de, betei­ligt ist oder war.

Mit der letz­te­ren Ver­wen­dung sowohl des Prä­sens ("ist") als auch des Imper­fekts ("war") zeigt das Gesetz in letzt­lich unmiss­ver­ständ­li­cher Wei­se an, dass ihm eine Betei­li­gung im Umfang der bezeich­ne­ten Wesent­lich­keits­schwel­le von mehr als einem Vier­tel der Antei­le am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal zu irgend­ei­nem Zeit­punkt genügt und dass es auf irgend­wel­che zeit­li­chen Beschrän­kun­gen ‑bei­spiels­wei­se bezo­gen auf den Zeit­punkt der Dar­le­hens­be­ge­bung oder dem Zeit­punkt des Wert­ver­falls- nicht ankommt. Die Ver­wen­dung des Prä­sens im Hin­blick auf die Dar­le­hens­be­ge­bung ("wird") ändert dar­an eben­so wenig wie die Ver­wen­dung des Imper­fekts einer­seits im Hin­blick auf die betref­fen­de Gewinn­min­de­rung für die hin­ge­ge­be­nen Sicher­hei­ten ("wur­den"), ande­rer­seits aber auch wie­der­um im Hin­blick auf das Dar­le­hen, das der betref­fen­den Kör­per­schaft gewährt "wur­de". Weder zu dem einen noch zu dem ande­ren steht die Fest­le­gung der qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se im letz­ten Halb­satz der Vor­schrift in einem greif­ba­ren Zeit­zu­sam­men­hang. Und so gese­hen ist es von­nö­ten, reicht es aber zugleich aus, wenn der dar­le­hens­ge­wäh­ren­de Gesell­schaf­ter, wie im Streit­fall die Klä­ge­rin, die Betei­li­gungs­er­for­der­nis­se erst wäh­rend der Dar­le­hens­lauf­zeit erfüllt. Dass die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis, das zwang­los aus dem Rege­lungs­text abzu­lei­ten ist, gemes­sen an dem Rege­lungs­zweck ‑näm­lich ander­wei­tig unter Umstän­den mög­li­che Gestal­tun­gen zur Ver­mei­dung des Abzugs­ver­bots des § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. zu unter­bin­den- eine "über­schie­ßen­de" Ten­denz auf­wei­sen mag, wider­spricht dem nicht. Soll­te unter Hin­weis auf die Geset­zes­ma­te­ria­li­en 2 ein der­art ein­engen­der Wil­le des Gesetz­ge­bers bestan­den haben, so hät­te sich ein sol­cher jeden­falls nicht mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit im Geset­zes­wort­laut nie­der­ge­schla­gen. Auf den letz­te­ren kommt es aber an, wenn er, wie hier, zwei­fels­frei ist und sich ein ander­wei­ti­ges Ver­ständ­nis aus Grün­den über­ge­ord­ne­ten Rechts nicht zwin­gend auf­drängt 3.

Grund­sät­ze des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes wider­spre­chen dem nicht: Zwar wur­de der Abzugs­aus­schluss in § 8b Abs. 3 und 4 KStG 2002 n.F. erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 neu in das Gesetz ein­ge­fügt und waren ent­spre­chen­de Teil­wert­ab­schrei­bun­gen zuvor unein­ge­schränkt abzugs­fä­hig. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof ‑zur Abschrei­bung auf sog. eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Gesell­schaf­ter­dar­le­hen- in sei­nem Urteil vom 14. Janu­ar 2009 4 zur sei­ner­zei­ti­gen Rege­lungs­la­ge ent­schie­den. Das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den unbe­schränk­ten Fort­be­stand steu­er­recht­li­cher Abzugs­po­si­tio­nen ist indes­sen nicht schüt­zens­wert, solan­ge die­se nicht in die Ver­gan­gen­heit zurück­wir­ken. Das aber ist vor­lie­gend der Fall 5. Die Neu­re­ge­lung wirkt erst­mals für Gewinn­min­de­run­gen vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unech­ten Rück­wir­kung, weil ihre belas­ten­den Rechts­fol­gen ‑hier: die Ver­sa­gung der Gewinn­min­de­rung aus der Teil­wert­ab­schrei­bung- erst am 31.12 2009, dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Fest­stel­lungs­stich­tag, ein­tre­ten 6. Und dass der Wert des bege­be­nen Dar­le­hens (ganz oder zum Teil) bereits in den Vor­jah­ren gemin­dert gewe­sen wäre 7, wur­de im vor­lie­gen­den Fall vom Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt und wird von der Klä­ge­rin auch jetzt nur behaup­tet.

Die gel­tend gemach­ten grund­le­gen­den Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. sind nicht trag­fä­hig.

Das betrifft zunächst die Nicht-Abzugs­fä­hig­keit von Ver­äu­ße­rungs- und Liqui­da­ti­ons­ver­lus­ten nach Maß­ga­be von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. Dar­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 13.10.2010 8 ent­schie­den und etwai­ge Ver­fas­sungs­ein­wän­de unbe­scha­det gewis­ser rechts­sys­te­ma­ti­scher Beden­ken im Ergeb­nis ver­wor­fen. Dar­an ist mit den Grün­den jener Ent­schei­dung, auf wel­che, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, ver­wie­sen wird, unein­ge­schränkt fest­zu­hal­ten. Die Klä­ge­rin hat nichts Neu­es erwo­gen, das die sei­ner­zei­ti­gen Über­le­gun­gen und das Ergeb­nis der Ent­schei­dung in Fra­ge stel­len könn­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist auch nicht davon über­zeugt, dass der Gesetz­ge­ber mit § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Vor­schrift geschaf­fen hat. Zwar mag dar­über nach­ge­dacht wer­den, ob es dem Ver­fas­sungs­ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit einer Geset­zes­re­ge­lung zuwi­der­läuft, wenn auch Dar­le­hens­ver­lus­te in das Abzugs­ver­bot mit­ein­be­zo­gen wer­den, obschon eine auch nur gedach­te Kor­re­spon­denz mit steu­er­frei­en Ein­nah­men (nach § 8b Abs. 1 KStG 2002) hier man­gels ein­schlä­gi­ger Tat­be­stands­mä­ßig­keit von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen ist 9. Bemän­gelt wird über­dies eine Ver­let­zung der all­ge­mei­nen Finan­zie­rungs­frei­heit 10. Auch lässt sich beden­ken, dass der durch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. ermög­lich­te Gegen­be­weis der Fremd­üb­lich­keit nichts an der prin­zi­pi­el­len Asym­me­trie und damit dem Ver­stoß gegen die Fol­ge­rich­tig­keit ändert, und dass der Gegen­be­weis im all­ge­mei­nen und in Kri­sen­si­tua­tio­nen im Beson­de­ren prak­tisch ohne­hin kaum erbracht wer­den kann 11. All das trifft zu, gereicht aber den­noch nicht zur Annah­me eines Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes. Denn bei Licht betrach­tet, kor­re­spon­diert der Abzugs­aus­schluss nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. nicht mit der Steu­er­frei­heit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, son­dern (nur) mit jener nach des­sen Absatz 2. Er ergänzt in die­sem Zusam­men­hang den gene­rel­len (und sys­te­ma­tisch kor­rek­ten) Abzugs­aus­schluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F., und zwar erkenn­bar zu dem schon beschrie­be­nen Zweck, des­sen mög­li­che (und ggf. auch miss­bräuch­li­che) Umge­hung ver­mit­tels eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens in typi­sie­ren­der Wei­se zu ver­hin­dern. Das aber muss dem Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­nes (wei­ten) gestal­te­ri­schen Ent­schei­dungs­frei­rau­mes zuge­stan­den wer­den. Soweit es hier­bei vor allem dadurch zu über­schie­ßen­den Wir­kun­gen kom­men kann, dass infol­ge Dar­le­hens­ver­zichts des Gesell­schaf­ters bei der Gesell­schaft ein steu­er­wirk­sa­mer Ertrag ent­steht 12, wäre dem unter Umstän­den mit­tels Bil­lig­keits­er­weis im Ein­zel­fall abzu­hel­fen 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2014 – I R 87/​12

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 79/​09, BFHE 231, 529[]
  2. in BT-Drs. 16/​6290, S. 73; vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 277[]
  3. eben­so z.B. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279c; Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 485, m.w.N.; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b Rz 227; s. auch Neu­mann in Neumann/​Watermeyer, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2008, 748, 751; anders z.B. M. Frot­scher in G. Frotscher/​Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 305 ff.; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 185; Water­mey­er in Neumann/​Watermeyer, eben­da; Win­hard, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 686, 687[]
  4. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/​08, BFHE 224, 132, BSt­Bl II 2009, 674[]
  5. M. Frot­scher in G. Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8b KStG Rz 282; Win­hard, FR 2010, 686; anders Neumann/​Watermeyer, Ubg 2008, 748, 756[]
  6. vgl. dazu auch ‑bezo­gen auf § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999- BFH, Urteil vom 06.03.2013 – I R 10/​11, BFHE 241, 157, BSt­Bl II 2013, 707[]
  7. s. zu einer ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on: BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61, zur Absen­kung der Wesent­lich­keits­schwel­le bei § 17 EStG[]
  8. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 79/​09, BFHE 231, 529[]
  9. vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279a; Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 453; Blümich/​Rengers, § 8b KStG Rz 291; Lech­ner, Ubg 2013, 162; Letz­gus, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 92[]
  10. Schnit­ger, eben­da[]
  11. Lech­ner, Ubg 2013, 162[]
  12. s. dazu BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307; und dazu auch Letz­gus, BB 2010, 92; Lech­ner, Ubg 2013, 162[]
  13. so denn auch expli­zit die Rege­lungs­be­grün­dung, s. BT-Drs. 16/​6290, S. 74[]