Ver­äu­ße­rungs­ver­lust und Teil­wert­ab­schrei­bung

Es ist weder aus ver­fas­sungs- noch aus uni­ons­recht­li­cher Sicht zu bean­stan­den, dass § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auch den Abzug von Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­ten und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen aus­schließt.

Ver­äu­ße­rungs­ver­lust und Teil­wert­ab­schrei­bung

Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit dem in Abs. 2 genann­ten Anteil ent­ste­hen, bei der Gewinn­ermitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Kör­per­schaft auf­ge­führt, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger (u.a.) zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehö­ren; Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines sol­chen Anteils blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der betei­lig­ten Kör­per­schaft außer Ansatz.

Auch von der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ange­ord­ne­ten Steu­er­frei­stel­lung von "Gewin­nen" aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer ent­spre­chen­den Kör­per­schaft sol­len ersicht­lich nur posi­ti­ve Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfasst wer­den, nicht aber Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te. Das mag in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht nicht voll­kom­men über­zeu­gen 1; es ent­spricht jedoch dem Rege­lungs­kon­zept, ein­schlä­gi­ge Gewin­ne nur ein­mal der Schluss­be­las­tung beim Gesell­schaf­ter zu unter­wer­fen, und das erhellt nicht zuletzt der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang zu Abs. 3 der Vor­schrift, die kor­re­spon­die­ren­de Gewinn­min­de­run­gen –und damit auch Ver­lus­te– von der Begüns­ti­gung aus­nimmt.

Etwas anders ergibt sich nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht aus der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu der par­al­le­len Rege­lungs­la­ge in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einer­seits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 ande­rer­seits. Der IX. Senat des BFH ver­tritt dazu zwar die Rechts­auf­fas­sung, der Abzug von Erwerbs­auf­wand (z.B. Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Anschaf­fungs­kos­ten oder Ver­äu­ße­rungs­kos­ten) in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jeden­falls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei durch sei­ne Betei­li­gung ver­mit­tel­te Ein­nah­men erzielt hat 2. Eine Über­tra­gung die­ser Betrach­tungs­wei­se auf die hier in Rede ste­hen­de Rege­lungs­kon­stel­la­ti­on des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. schei­tert indes­sen. Denn abwei­chend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 ver­knüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Aus­schluss der auf­ge­führ­ten Abzugs­po­si­tio­nen nicht mit Ein­nah­men, wel­che mit jenen Posi­tio­nen in Zusam­men­hang ste­hen, son­dern ver­langt einen Zusam­men­hang zwi­schen den Gewinn­min­de­run­gen und den in Abs. 2 der Vor­schrift genann­ten Antei­len. Der maß­geb­li­che Bezugs­punkt ori­en­tiert sich also an dem durch die Frei­stel­lung steu­er­be­güns­tig­ten Besteue­rungs­ob­jekt –den ver­äu­ßer­ten Antei­len– und nicht an den steu­er­be­güns­tig­ten Ein­nah­men –den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen – . Auch das mag aus rechts­sys­te­ma­ti­scher Sicht kri­ti­siert wer­den 3, ändert indes nichts dar­an, dass der erfor­der­li­che Zusam­men­hang nicht davon abhän­gig ist, ob die steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft in dem näm­li­chen oder in einem ande­ren Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum tat­säch­lich Ein­nah­men aus jenen Antei­len oder Gewin­ne aus deren Ver­äu­ße­rung erwirt­schaf­tet.

Aller­dings ist ein­zu­räu­men, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unter­stell­te Situa­ti­on einer andern­falls dop­pel­ten Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten sowohl bei der Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft als auch beim Gesell­schaf­ter bei end­gül­ti­gen (Ver­äu­ße­rungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vor­stell­bar ist. Das könn­te des­we­gen aber­mals aus steu­er­sys­te­ma­ti­scher, ggf. aber auch aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht dafür spre­chen, Ver­äu­ße­rungs- und Liqui­da­ti­ons­ver­lus­te gene­rell von dem Abzugs­aus­schluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. aus­zu­neh­men 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Gren­ze zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit den­noch nicht als über­schrit­ten an. Das Prin­zip der Ein­mal­be­steue­rung wird weder im Gewinn- noch im Ver­lust­fall strikt umge­setzt; es ist im Gesetz ledig­lich rege­lungs­ty­pi­sie­rend ange­legt. Die durch­gän­gi­ge und fol­ge­rich­ti­ge Kor­re­spon­denz zwi­schen steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men einer­seits und vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Aus­ga­ben ande­rer­seits ist des­halb unab­hän­gig davon hin­zu­neh­men, dass es in Ein­zel­fäl­len zu "über­schies­sen­den" Wir­kun­gen kom­men kann. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip als Aus­druck des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips wird dadurch nicht in unver­hält­nis­mä­ßi­ger Wei­se ver­letzt 5.

Auch den von der Klä­ge­rin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erho­be­nen uni­ons­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen kann nicht bei­gepflich­tet wer­den, so der Bun­des­fi­nanz­hof.

Sie las­sen sich ins­be­son­de­re nicht auf die Spruch­pra­xis des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten, jetzt Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, zum aus­nahms­wei­sen Abzug sog. fina­ler Aus­lands­ver­lus­te stüt­zen 6. Denn anders als in den­je­ni­gen Situa­tio­nen, über wel­che der Euro­päi­sche Gerichts­hof dort zu ent­schei­den hat­te, behan­delt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Aus­lands- wie Inlands­be­tei­li­gun­gen hin­sicht­lich der Gewinn­min­de­run­gen und ihres Abzugs­aus­schlus­ses (eben­so wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Frei­stel­lung damit kor­re­spon­die­ren­der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne) gleich und ist für eine ein­sei­ti­ge Beschrän­kung von Aus­lands­be­tei­li­gun­gen nichts ersicht­lich. Über­dies geht es im Streit­fall um (nega­ti­ve) Posi­tio­nen im Ver­mö­gen (Ver­äu­ße­rungs­ver­lust) und um damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wand (Teil­wert­ab­schrei­bung) auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ne­rin 7, nicht aber um den Abzug lau­fen­der Ver­lus­te der Aus­lands­ge­sell­schaf­ten; nur um die letz­te­re Fra­ge ging es aber in der EuGH-Rechts­sa­che "Marks & Spen­cer", und nur dort stellt sich das Pro­blem des Abzugs "fina­ler" Ver­lus­te. Die Vor­in­stanz gelangt des­we­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Recht zu der Erkennt­nis, dass bei die­ser gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on sich EU-recht­li­che Beden­ken schon dem Grun­de nach nicht erge­ben kön­nen und der steu­er­wirk­sa­me Abzug jener Posi­tio­nen des­we­gen auch nicht ein­ge­for­dert wer­den kann.

Das gilt glei­cher­ma­ßen für den Ein­wand, in Organ­schafts­fäl­len (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlands­be­tei­li­gung anders als bei einer Aus­lands­be­tei­li­gung eine Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung über den Abschluss eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trags mög­lich gewe­sen. Es ist –zum ers­ten und vor allem– nichts dafür ersicht­lich, dass die Betei­lig­ten ein Organ­schafts­ver­hält­nis hät­ten begrün­den wol­len und dass sie die dafür gesetz­ten Rege­lungs­er­for­der­nis­se der §§ 14 ff. KStG 2002 –unbe­scha­det des Abschlus­ses eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges– über­haupt hät­ten erfül­len kön­nen. Inso­fern ist der Abgleich mit einem Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­ner Betei­li­gungs­ge­sell­schaft organ­schaft­lich ver­bun­den wäre, ein rein vir­tu­el­ler, der für die Gege­ben­hei­ten des Streit­falls von vorn­her­ein nicht zur Annah­me einer mög­li­chen Uni­ons­rechts­wid­rig­keit ver­an­lasst. Es ist –zum zwei­ten und ohne dass dies abschlie­ßend ent­schie­den wer­den müss­te– ohne­hin zu bezwei­feln, dass das Erfor­der­nis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begrün­dung eines wirk­sa­men Organ­schafts­ver­hält­nis­ses einen Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag abschlie­ßen zu müs­sen, als sol­ches (und unbe­scha­det sei­ner Aus­ge­stal­tung im Ein­zel­nen) über­haupt gegen Uni­ons­recht ver­stößt; es genügt an die­ser Stel­le der Hin­weis auf das "X‑Holding"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 25. Febru­ar 2010 8. Und schließ­lich –drit­tens– ist zutref­fend dar­auf hin­zu­wei­sen, dass sich auch im Inlands­fall kein Ver­lust der Organ­ge­sell­schaft ergä­be, der auf die Klä­ge­rin über­tra­gen wer­den könn­te; auch bei einer Inlands­be­tei­li­gung wäre die vom Organ­trä­ger vor­ge­nom­me­ne Abschrei­bung und wäre der erlit­te­ne Ver­äu­ße­rungs­ver­lust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außer­bi­lan­zi­ell gewinn­er­hö­hend zu kor­ri­gie­ren. Nach allem erüb­rigt sich ein wei­te­res Ein­ge­hen ins­be­son­de­re auf die Fra­ge nach dem Ver­hält­nis eines (mög­li­chen) Ver­sto­ßes gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EGV i.V.m. Art. 48 EGV 9, jetzt Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV 10) und eines (mög­li­chen) Ver­sto­ßes gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hin­blick auf sog. Dritt­staa­ten, hier Argen­ti­ni­en 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2010 – I R 79/​09

  1. vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172[]
  2. BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/​09, BFHE 229, 177, BSt­Bl II 2010, 627, m.w.N.[]
  3. vgl. Lechner/​Schänzle, DB, Bei­la­ge 1/​2002, 18; Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 8b KStG Rz 85[]
  4. vgl. Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Rau­pach in Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/​Schaden, DStR 2003, 2192, 2198 ff.; Brie­se, StuB 2003, 443; Krö­ner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/​Kahl, DB 2002, 2236, 2238[]
  5. eben­so Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b Rz 108; s. auch Schön, StuW 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336[]
  6. vgl. dazu im Zusam­men­hang mit Ver­lus­ten aus aus­län­di­schen Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten: EuGH, Urteil vom 13.12.2005 – C‑446/​03 [Marks & Spen­cer], Slg. 2005, I‑10837; sowie bezo­gen auf Aus­lands­be­triebs­stät­ten: BFH, Urtei­le vom 09.06.2010 – I R 100/​09, BFHE 230, 30, BSt­Bl II 2010, 1065; sowie I R 107/​09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., ins­be­son­de­re zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  7. sie­he dazu EuGH, Urteil vom 29.03.2007 – C‑347/​04 [REWE Zen­tral­fi­nanz], Slg. 2007, I‑2647, dort aber im Unter­schied zum Streit­fall für eine unglei­che steu­er­li­che Behand­lung von Inlands- und Aus­lands­be­tei­li­gun­gen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.[]
  8. EuGH, Urteil vom 25.02.2010 – C‑337/​08 [X Hol­ding], DStR 2010, 427[]
  9. nach der Zäh­lung des Ver­tra­ges von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 1997 Nr. C‑340, 1[]
  10. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on –AEUV– i.d.F. des Ver­tra­ges von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2007 Nr. C 306/​01[]
  11. sie­he dazu BFH, Urteil vom 26.11.2008 – I R 7/​08, BFHE 224, 50[]