Anwalts­ver­gü­tung aus einem mehr­jäh­ri­gen Man­dat

Die Ver­ein­nah­mung eines berufs­üb­li­chen Hono­rars für die Bear­bei­tung eines mehr­jäh­ri­gen Man­dats führt bei einem Rechts­an­walt nicht zu außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Anwalts­ver­gü­tung aus einem mehr­jäh­ri­gen Man­dat

Der Klä­ger des jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Falls, ein Rechts­an­walt, bear­bei­te­te über meh­re­re Jah­re hin­weg ein grö­ße­res Erb­rechts­man­dat. Nach – erfolg­rei­chem – Abschluss des Auf­trags erhielt er von sei­nen Man­dan­ten eine hohe Hono­rar­zah­lung. Er sah in die­ser Zah­lung eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit und bean­trag­te daher die Anwen­dung der Tarifer­mä­ßi­gung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folg­te dem nicht: Er bekräf­tig­te viel­mehr sei­ne jahr­zehn­te­al­te Recht­spre­chung, wonach die Anwen­dung der Tarifer­mä­ßi­gung auf beson­de­re, außer­ge­wöhn­li­che Tätig­kei­ten beschränkt ist, die von der übli­chen Tätig­keit eines Frei­be­ruf­lers abgrenz­bar sein müs­sen. Zum Zweck der Abgren­zung hat der BFH ver­schie­de­ne Fall­grup­pen ent­wi­ckelt, die im Streit­fall jedoch nicht ein­schlä­gig waren. Er wies außer­dem dar­auf hin, dass mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten bei Rechts­an­wäl­ten, Inge­nieu­ren und ande­ren Frei­be­ruf­lern nicht unüb­lich sind und eine Tarif­glät­tung schon durch die Häu­fig­keit und Regel­mä­ßig­keit, mit der mehr­jäh­ri­ge Auf­trä­ge ange­nom­men, abge­wi­ckelt und abge­rech­net wer­den, bewirkt wird.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach beson­de­ren Regeln zu berech­nen. Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten in Betracht.

Für die Anwen­dung der bei außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten vor­ge­se­he­nen Tarifer­mä­ßi­gung reicht es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich nicht aus, dass ein frei­be­ruf­lich täti­ger Steu­er­pflich­ti­ger für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit ein berufs­üb­li­ches Hono­rar erhält. Zum Zwe­cke der Abgren­zung der dem gewöhn­li­chen Tarif unter­lie­gen­den lau­fen­den Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit von den ermä­ßigt besteu­er­ten außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten sind auch sol­che Ein­künf­te, die Ertrag einer mehr­jäh­ri­gen Tätig­keit dar­stel­len, nur dann den außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten zuzu­ord­nen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich wäh­rend meh­re­rer Jah­re aus­schließ­lich einer bestimm­ten Sache gewid­met und die Ver­gü­tung dafür in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erhal­ten hat oder wenn eine sich über meh­re­re Jah­re erstre­cken­de Son­der­tä­tig­keit, die von der übri­gen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen aus­rei­chend abgrenz­bar ist und nicht zum regel­mä­ßi­gen Gewinn­be­trieb gehört, in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­lohnt wird [1]. Auch wenn eine ein­ma­li­ge Son­der­zah­lung für lang­jäh­ri­ge Diens­te auf­grund einer arbeit­neh­mer­ähn­li­chen Stel­lung geleis­tet wird, kommt § 34 EStG zur Anwen­dung [2]. Dane­ben hat der Bun­des­fi­nanz­hof außer­or­dent­li­che Ein­künf­te auch für den Fall bejaht, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit auf­grund einer vor­aus­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung zusam­men­ge­ballt zufließt [3].

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich bei den Ver­gü­tun­gen, die der Rechts­an­walt im Zusam­men­hang mit der Erb­rechts­an­ge­le­gen­heit erhal­ten hat, nicht um außer­or­dent­li­che Ein­künf­te. Der Rechts­an­walt war, was von ihm selbst nicht ange­zwei­felt wird, weder in einer arbeit­neh­mer­ähn­li­chen Stel­lung, noch hat er eine abgrenz­ba­re Son­der­tä­tig­keit ent­fal­tet. Er hat sich auch nicht wäh­rend meh­re­rer Jah­re aus­schließ­lich einer bestimm­ten Sache gewid­met. Viel­mehr hat er einen für den Beruf des Rechts­an­walts typi­schen Auf­trag aus­ge­führt und nach Man­datsen­de abge­rech­net [4]. Die erhal­te­ne Ver­gü­tung hat er nicht als Nach­zah­lung auf­grund einer vor­aus­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung erhal­ten, so dass, unge­ach­tet der Fra­ge, ob der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs [3] bei­zu­tre­ten ist, auch unter die­sem Gesichts­punkt die Anwen­dung des § 34 EStG aus­ge­schlos­sen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in den ver­gan­ge­nen Jahr­zehn­ten sei­ne auf Ent­schei­dun­gen des Reichs­fi­nanz­hofs [5] zurück­ge­hen­de Recht­spre­chung zur Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG –bzw. der Vor­gän­ger­vor­schrif­ten– im Bereich der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit wie­der­holt im Hin­blick auf ver­schie­dent­lich erho­be­ne Ein­wen­dun­gen über­prüft und stets dar­an fest­ge­hal­ten, dass die Anwen­dung der Tarifer­mä­ßi­gung auf beson­de­re Tätig­kei­ten beschränkt ist, die von der übli­chen Tätig­keit eines Frei­be­ruf­lers abgrenz­bar sein müs­sen [6]. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ne Ver­an­las­sung zu einer Ände­rung oder Fort­ent­wick­lung die­ser Recht­spre­chung. Die Ein­wen­dun­gen der Revi­si­on sind nicht stich­hal­tig.

Grund­la­ge der stän­di­gen Recht­spre­chung ist der Befund, dass mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten und die hier­für erhal­te­nen Ver­gü­tun­gen bei frei­be­ruf­lich täti­gen Steu­er­pflich­ti­gen nicht unüb­lich sind, häu­fig sogar die Regel sein dürf­ten. Zu den­ken ist etwa an einen foren­sisch täti­gen Rechts­an­walt, der ange­sichts der Dau­er der vor­ge­richt­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung und der in Deutsch­land übli­chen gericht­li­chen Ver­fah­rens­lauf­zei­ten nicht sel­ten mehr­jäh­rig i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG –dafür genügt bereits ein 13 Mona­te dau­ern­des Man­dat– in Anspruch genom­men wird. Dass, von den strei­ti­gen Ein­nah­men abge­se­hen, noch wei­te­re Hono­rar­ein­nah­men aus einer mehr­jäh­ri­gen Tätig­keit des Rechts­an­walts her­rüh­ren, erscheint auch im Streit­fall nicht fern­lie­gend. Die Bear­bei­tung der an Archi­tek­ten oder Inge­nieu­re erteil­ten Auf­trä­ge wird eben­falls viel­fach mehr als ein Jahr benö­ti­gen. Ohne Ein­schrän­kung des Geset­zes­wort­lauts wären damit erheb­li­che Tei­le der von Frei­be­ruf­lern erziel­ten Ein­künf­te kei­ne lau­fen­den Gewin­ne, son­dern bei Bezah­lung zum Zeit­punkt der Auf­trags­be­en­di­gung (vgl. z.B. § 15 HOAI und §§ 8, 10 RVG) außer­or­dent­li­che Ein­künf­te. Dies wür­de nicht nur zu ganz erheb­li­chen Schwie­rig­kei­ten bei der Durch­füh­rung der Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten füh­ren [7]. Was sach­lich deut­lich schwe­rer wiegt, ist der Umstand, dass die berufs­üb­li­chen Ein­künf­te von Frei­be­ruf­lern in beträcht­li­chem Umfang nicht dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen wür­den, was die­se Per­so­nen­grup­pe gegen­über ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen pri­vi­le­gie­ren wür­de, die, wie z.B. Arbeit­neh­mer, ihre berufs­üb­li­chen Ein­künf­te „nor­mal“ ver­steu­ern müs­sen. Daher geht das Revi­si­ons­vor­brin­gen zur angeb­li­chen Dis­kri­mi­nie­rung einer gan­zen Berufs­grup­pe schon im Ansatz­punkt fehl.

In Fol­ge der Häu­fig­keit und Regel­mä­ßig­keit, mit der mehr­jäh­ri­ge Auf­trä­ge von Frei­be­ruf­lern typi­scher­wei­se ange­nom­men, abge­wi­ckelt und abge­rech­net wer­den, gehen Ver­gü­tun­gen –auch ohne Vor­schuss­zah­lun­gen– für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten kon­ti­nu­ier­lich in die Gewinn­ermitt­lung der jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ein und sor­gen schon hier­durch, jeden­falls bei halb­wegs sta­bi­ler Auf­trags­la­ge, für die von § 34 EStG bezweck­te Tarif­glät­tung [8]. Bei insta­bi­ler Auf­trags­la­ge oder über­haupt bei wech­sel­haf­tem unter­neh­me­ri­schen Erfolg in ein­zel­nen Jah­ren sind die dar­aus resul­tie­ren­den Steu­er­satz­un­ter­schie­de von den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen hin­zu­neh­men. Denn § 34 EStG dient nicht dazu, die nach­tei­li­gen Fol­gen tem­po­ral schwan­ken­der Ein­künf­te gene­rell aus­zu­glei­chen [9]. Dass im Streit­fall die mit dem Erb­rechts­man­dat ver­bun­de­nen Hono­rar­ein­nah­men im Ver­gleich zu den übri­gen Ein­nah­men des Rechts­an­walts betrags­mä­ßig weit her­aus­rag­ten und zur „schwan­ken­den“ Ein­nah­me­si­tua­ti­on geführt haben, ist im Wesent­li­chen Fol­ge des in der Akqui­si­ti­on und Bear­bei­tung eines Groß­man­dats zu erbli­cken­den unter­neh­me­ri­schen Erfolgs. Die sich aus dem Ver­gleich zu ande­ren Man­da­ten erge­ben­de rela­ti­ve „Grö­ße“ eines Ein­zel­man­dats kann für sich genom­men nicht zur Annah­me „außer­or­dent­li­cher“ Ein­künf­te und zur Anwen­dung der Tarifer­mä­ßi­gung füh­ren.

Für die hier­nach gebo­te­ne Abgren­zung zwi­schen berufs­üb­li­chen Hono­ra­ren und außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten hat die Recht­spre­chung die oben erwähn­ten Fall­grup­pen gebil­det. Der Streit­fall gibt kei­ne Ver­an­las­sung, eine neue Fall­grup­pe zu ent­wi­ckeln bzw. eine bestehen­de zu erwei­tern.

Die Tat­sa­che, dass der Rechts­an­walt im Streit­fall von sei­nen Man­dan­ten kei­ne Vor­schuss­zah­lun­gen erlan­gen konn­te, ändert an der Berufs­üb­lich­keit des Hono­rars nichts. Hono­rar­ein­nah­men sind nicht des­halb „außer­or­dent­lich“ oder aty­pisch, weil der Auf­trag­ge­ber finan­zi­ell nicht oder kaum in der Lage ist, Vor­schuss­zah­lun­gen zu leis­ten. Wenn es recht­lich auf den Umstand ankä­me, ob eine Vor­schuss­zah­lung rea­li­sier­bar ist oder nicht, wäre die Abgrenz­bar­keit lau­fen­der von außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten zudem in der Pra­xis kaum zu leis­ten. Denn bei einer Viel­zahl von Man­da­ten müss­ten die wah­ren Grün­de für die Nicht­leis­tung eines Vor­schus­ses (Deckungs­zu­sa­ge der Rechts­schutz­ver­si­che­rung, Rück­sicht­nah­me auf eine lang­jäh­ri­ge Kun­den­be­zie­hung, Gefahr der Man­dats­kün­di­gung bei als unan­ge­mes­sen emp­fun­de­nem Vor­schuss­ver­lan­gen, Bewil­li­gung von PKH, Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Auf­trag­ge­bers u.ä.) ermit­telt wer­den, um die von Amts wegen vor­zu­neh­men­de Ent­schei­dung über den anzu­wen­den­den Tarif tref­fen zu kön­nen. Schließ­lich lässt die Mög­lich­keit der Bewil­li­gung von PKH und der hier­aus resul­tie­ren­de, gegen die Staats­kas­se gerich­te­te Vor­schuss­an­spruch des Anwalts gemäß §§ 45, 47 RVG (ent­spricht §§ 121, 127 BRAGO) eine Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten mit ent­spre­chen­der Pro­gres­si­ons­wir­kung nicht typi­scher­wei­se erwar­ten. Der Ein­wand der Rechts­an­walt, dass die Ver­gü­tung nach PKH-Grund­sät­zen im Streit­fall im Ver­gleich zum Gegen­stands­wert wegen einer gesetz­li­chen Gebüh­ren­de­cke­lung recht nied­rig gewe­sen wäre (vgl. § 49 RVG, § 123 BRAGO), recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Denn die Höhe der im Ein­zel­fall gezahl­ten Ver­gü­tung ist für die Anwen­dung des § 34 EStG nicht rechts­er­heb­lich. Auch bei einem „klei­nen“ mehr­jäh­ri­gen Man­dat müss­te, woll­te man der Revi­si­on fol­gen, die Tarifer­mä­ßi­gung grund­sätz­lich gewährt wer­den. Bei einem sol­chen Man­dat hät­ten Vor­schuss­zah­lun­gen auf der Grund­la­ge der §§ 47 RVG, 127 BRAGO aber durch­aus Gewicht, da bei nied­ri­gen Gegen­stands­wer­ten der bei­geord­ne­te Rechts­an­walt die­sel­ben Gebüh­ren erhält wie ein Wahl­an­walt [10].

Die vom Rechts­an­walt auf der Basis des BFH-Urteils in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 begehr­te Fort­ent­wick­lung der dort ange­spro­che­nen Fall­grup­pe kommt nicht in Betracht. Die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs lag nicht der Nor­mal­fall der übli­chen Hono­rie­rung einer typi­schen frei­be­ruf­li­chen Leis­tung zugrun­de, son­dern ein außer­or­dent­li­ches, nicht dem nor­ma­len Ablauf ent­spre­chen­des Ereig­nis. Erst die­ses unge­wöhn­li­che, also gera­de nicht berufs­ty­pi­sche Gesche­hen führ­te zu einem zusam­men­ge­ball­ten Ein­nah­men­zu­fluss, der eine ent­spre­chen­de Pro­gres­si­ons­wir­kung erwar­ten ließ. Die­ses aty­pi­sche Ereig­nis war ein mit der kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung geführ­ter Pro­zess über die –erst durch ein Grund­satz­ur­teil des Bun­des­so­zi­al­ge­richts geklär­te– Punkt­be­wer­tung psy­cho­the­ra­peu­ti­scher Leis­tun­gen [11], die nach dem Obsie­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zu einer ein­ma­li­gen Nach­zah­lung für die Viel­zahl der in meh­re­ren zurück­lie­gen­den Jah­ren erbrach­ten ärzt­li­chen Leis­tun­gen führ­te. Damit ist der vor­lie­gen­de Fall einer gewöhn­li­chen Hono­rie­rung eines Rechts­an­walts nicht ver­gleich­bar. An der Ver­gleich­bar­keit wür­de es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Rechts­an­walts auch dann feh­len, wenn ein Rechts­an­walt sein berufs­üb­li­ches Hono­rar für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit nicht durch frei­wil­li­ge Zah­lung des Man­dan­ten, son­dern erst auf­grund einer Hono­rar­k­la­ge erhiel­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2013 – III R 84/​11

  1. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – XI R 44/​03, BFHE 208, 110, BStBl II 2005, 276[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180[][]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – I R 119/​91, BFH/​NV 1993, 593[]
  5. z.B. RFH, Urtei­le vom 19.06.1923 – VIe A 10/​13, RFHE 12, 228 betref­fend Rechts­an­walt; vom 16.12.1931 – VI A 1277/​31, RStBl 1932, 169 betref­fend Inge­nieur; vom 19.02.1936 – VI A 71/​36, RStBl 1936, 651 betref­fend Tes­ta­ments­voll­stre­cker­tä­tig­keit eines Rechts­an­walts; vom 21.09.1944 – IV 139/​43, RStBl 1944, 748 betref­fend Rechts­an­walt[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.05.1961 – IV 275/​59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532; vom 22.05.1975 – IV R 33/​72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765; in BFH/​NV 1993, 593[]
  7. zu die­sem Prak­ti­ka­bi­li­täts­ar­gu­ment bereits RFH, Urteil in RStBl 1932, 169; BFH, Urteil in BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765[]
  8. so zutref­fend bereits Strutz, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1925, II. Band, S. 956[]
  9. vgl. RFH, Urteil in RStBl 1936, 651[]
  10. Mül­ler-Rabe in Gerold/​Schmidt, Rechts­an­walts­ver­gü­tungs­ge­setz, Kom­men­tar, 20. Aufl.2012, § 49 Rz 4[]
  11. vgl. BSG, Urteil vom 25.08.1999 – B 6 KA 14/​98 R, BSGE 84, 235[]