Anwend­bar­keit des Teil­ab­zugs­ver­bots auf lau­fen­de Auf­wen­dun­gen

Dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­len grund­sätz­lich auch Auf­wen­dun­gen auf Wirt­schafts­gü­ter, die der an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­te Gesell­schaf­ter die­ser zur Nut­zung über­lässt. Es fin­det jedoch kei­ne Anwen­dung auf Auf­wen­dun­gen, die vor­ran­gig durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst und daher bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te in vol­ler Höhe als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind.

Anwend­bar­keit des Teil­ab­zugs­ver­bots auf lau­fen­de Auf­wen­dun­gen

Das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG gilt nicht für Wert­min­de­run­gen und Auf­wen­dun­gen auf Wirt­schafts­gü­ter, die zum Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren und der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­las­sen wer­den.

Der Grund­satz, dass bei end­gül­tig ein­nah­me­lo­ser Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft das in § 3c Abs. 2 EStG nor­mier­te Teil­ab­zugs­ver­bot vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 kei­ne Anwen­dung fin­det, gilt auch in Fäl­len, in denen die Betei­li­gung in einem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wird und es um den Umfang der Abzugs­fä­hig­keit lau­fen­der Auf­wen­dun­gen geht.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streit­jahr noch gel­ten­den Fas­sung dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te (ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009: zu 60 %) abge­zo­gen wer­den.

Aus dem Wort­laut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein recht­li­cher Zusam­men­hang nicht erfor­der­lich ist und –im Gegen­satz zu § 3c Abs. 1 EStG– auch ein nur mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang für das Ein­grei­fen des Abzugs­ver­bots aus­reicht 1.

Nach dem Norm­zweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sol­len aller­dings (nur) sol­che Aus­ga­ben ledig­lich antei­lig berück­sich­tigt wer­den, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG eben­falls nur antei­lig besteu­er­ten Ein­nah­men in Zusam­men­hang ste­hen, um eine inkon­gru­en­te Begüns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen. Die Norm bezweckt also nur, dass bei steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wird 2. Dem­entspre­chend greift das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Auf­wen­dun­gen vor­ran­gig durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst und daher bei der Ermitt­lung ent­spre­chend voll steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind. Denn in die­sem Fall kommt es nicht zu einer Dop­pel­be­güns­ti­gung durch (teil­wei­se) steu­er­freie Ein­nah­men und gleich­wohl (voll) abzugs­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen.

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen, wenn sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer der Ein­kunfts­ar­ten des EStG ste­hen. Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art ste­hen, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen vor­nimmt. Die Grün­de bil­den das "aus­lö­sen­de Moment", das den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen hat, die Kos­ten zu tra­gen 3. Dies gilt nicht nur für die Abgren­zung der erwerbs­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen zu sol­chen der Lebens­füh­rung, son­dern auch für die Abgren­zung von Auf­wen­dun­gen, die durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst sind, zu sol­chen, die durch teil­wei­se steu­er­freie Ein­nah­men ver­an­lasst sind 4.

Besteht ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen zu meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten, ent­schei­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls 5. Dies gilt glei­cher­ma­ßen, wenn es dar­um geht, ob Auf­wen­dun­gen vor­ran­gig mit (voll) steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men oder mit (teil­wei­se) steu­er­frei­en Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen 6.

Über­lässt der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ser ein Wirt­schafts­gut, so kön­nen die mit der Nut­zungs­über­las­sung im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch unter­schied­li­che Ein­nah­men ver­an­lasst sein.

Erfolgt die Nut­zungs­über­las­sung zu Kon­di­tio­nen, die einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten, ist davon aus­zu­ge­hen, dass voll steu­er­pflich­ti­ge –im Fall einer Betriebs­auf­spal­tung gewerb­li­che– Ein­nah­men aus der Nut­zungs­über­las­sung erwirt­schaf­tet wer­den sol­len. Da die Auf­wen­dun­gen in die­sem Fall vor­ran­gig durch voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men ver­an­lasst sind, unter­fal­len sie nicht dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG.

Eine Berück­sich­ti­gung der mit der Nut­zungs­über­las­sung zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben kommt aber auch dann in Betracht, wenn die Nut­zungs­über­las­sung unent­gelt­lich erfolgt. Dies beruht auf der Über­le­gung, dass der von dem Gesell­schaf­ter gewähr­te Nut­zungs­vor­teil in der Regel den Gewinn der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhöht, an dem der Gesell­schaf­ter nach Maß­ga­be der Gewinn­aus­schüt­tung teil­neh­men und –je nach Zuord­nung der Betei­li­gung zum Betriebs- oder Pri­vat­ver­mö­gen– ent­spre­chen­de betrieb­li­che oder pri­va­te Betei­li­gungs­er­trä­ge erzie­len kann 7. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ergibt sich in die­sem Fall aus dem Stre­ben, Erträ­ge aus der Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Gewin­ne aus einer zukünf­ti­gen Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me der Betei­li­gung zu erzie­len 8.

Erfolgt die Nut­zungs­über­las­sung, um Erträ­ge aus der Betei­li­gung zu erzie­len, ist § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nut­zungs­über­las­sung zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen anzu­wen­den, denn die Auf­wen­dun­gen ste­hen in die­sem Fall nicht mit voll steu­er­pflich­ti­gen Pacht­ein­nah­men, son­dern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­frei­en Ein­nah­men in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang.

Wer­den Wirt­schafts­gü­ter ver­bil­ligt über­las­sen, ist eine antei­li­ge Kür­zung der Auf­wen­dun­gen vor­zu­neh­men. Aus­zu­ge­hen ist dabei regel­mä­ßig von dem Ver­hält­nis des tat­säch­lich gezahl­ten zum fremd­üb­li­chen Pach­t­ent­gelt. Nur in dem pro­zen­tua­len Umfang, zu dem das tat­säch­lich gezahl­te Pach­t­ent­gelt hin­ter dem fremd­üb­li­chen Ent­gelt zurück­bleibt, unter­fal­len die Auf­wen­dun­gen dem Teil­ab­zugs­ver­bot; im Übri­gen sind sie in vol­lem Umfang abzugs­fä­hig.

Der für den Abzug von Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben erfor­der­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einer Ein­kunfts­art bzw. zu einer bestimm­ten Art von Ein­nah­men kann sich ändern. Nach dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung ist für jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu prü­fen, ob und ggf. durch wel­che Ein­kunfts­art bzw. Ein­nah­men die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen (vor­ran­gig) ver­an­lasst sind. Inso­weit kann es zu einem steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­den Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs kom­men.

Wur­de das Pach­t­ent­gelt z.B. ursprüng­lich zu fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen ver­ein­bart und hat der Ver­päch­ter zu einem spä­te­ren Zeit­punkt auf die (noch nicht ent­stan­de­nen) Pacht­for­de­run­gen ganz oder teil­wei­se ver­zich­tet, kommt es für die Fra­ge, ob die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen wei­ter­hin in vol­lem Umfang oder nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch ein­ge­schränkt abge­zo­gen wer­den kön­nen, dar­auf an, aus wel­chen Grün­den der Ver­päch­ter auf Pacht­ein­nah­men ver­zich­tet hat, d.h. ob der Ver­zicht durch das Pacht­ver­hält­nis ver­an­lasst ist oder auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beruht. Die Grün­de des Ver­päch­ters sind anhand der gesam­ten Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls zu ermit­teln und unter dem Gesichts­punkt eines Fremd­ver­gleichs zu wür­di­gen. Das ist grund­sätz­lich Auf­ga­be der Finanz­ge­rich­te als Tat­sa­chen­in­stanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

Erfolgt der (teil­wei­se) Ver­zicht auf Pacht­for­de­run­gen z.B., weil die ver­gleich­ba­ren markt­üb­li­chen Pach­t­ent­gel­te gene­rell gesun­ken sind und auch frem­de Drit­te eine Pacht­an­pas­sung ver­ein­bart hät­ten, oder erfolgt er zeit­lich befris­tet im Rah­men von Sanie­rungs­maß­nah­men, an denen auch gesell­schafts­frem­de Per­so­nen teil­neh­men, so spricht dies für einen durch das Pacht­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Ver­zicht. Hät­te ein frem­der Drit­ter in der kon­kre­ten Situa­ti­on den Ver­zicht hin­ge­gen weder in zeit­li­cher Hin­sicht noch der Höhe nach akzep­tiert, son­dern wei­ter­hin auf der Zah­lung des ver­ein­bar­ten Pach­t­ent­gelts bestan­den oder das Pacht­ver­hält­nis been­det, spricht dies dafür, dass der Ver­zicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war, die wei­te­re Nut­zungs­über­las­sung –jetzt zu nicht mehr fremd­üb­li­chen Kon­di­tio­nen– also erfolg­te, um Ein­nah­men aus der Betei­li­gung zu erzie­len 9.

Zwei­fel gehen zu Las­ten des Finanz­amts, denn § 3c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugs­fä­hig­keit von grund­sätz­lich als Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen ein.

Auch wenn danach die Nut­zungs­über­las­sung im Ein­zel­fall (vor­ran­gig) erfolgt, um Betei­li­gungs­er­trä­ge zu erzie­len, gilt das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG gleich­wohl nicht für Auf­wen­dun­gen, die sich auf die Sub­stanz der dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­hö­ri­gen, zur Nut­zung an die Kapi­tal­ge­sell­schaft über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter bezie­hen.

Wie der X. BFH des BFH in sei­nen Urtei­len in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119 ent­schie­den hat, fin­det § 3c Abs. 2 EStG auf Sub­stanz­ver­lus­te von im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Dar­le­hens­for­de­run­gen, wie bei Teil­wert­ab­schrei­bun­gen oder For­de­rungs­ver­zich­ten, unab­hän­gig davon, ob die Dar­le­hens­ge­wäh­rung selbst gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist oder nicht, kei­ne Anwen­dung. Denn Dar­le­hens­for­de­run­gen sind selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter, die von der Betei­li­gung als sol­cher zu unter­schei­den sind. Des­halb sind Sub­stanz­ver­lus­te getrennt nach den für das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut zur Anwen­dung kom­men­den Vor­schrif­ten zu beur­tei­len. Da Sub­stanz­ge­win­ne aus einer Wert­stei­ge­rung oder Ver­äu­ße­rung einer im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Dar­le­hens­for­de­rung voll steu­er­pflich­tig sind, kann umge­kehrt das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Sub­stanz­ver­lus­te von Dar­le­hens­for­de­run­gen erfas­sen.

Die­ser Auf­fas­sung hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen 10. Die dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze gel­ten nach Ansicht des BFHs aller­dings nicht nur für Teil­wert­ab­schrei­bun­gen und For­de­rungs­ver­zich­te auf im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­ne Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, son­dern auch für sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­run­gen von sons­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens, die der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ser zur Nut­zung über­lässt, sowie für sub­stanz­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen auf sol­che Wirt­schafts­gü­ter. Denn auch inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, dass Sub­stanz­ge­win­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me eines sol­chen Wirt­schafts­guts voll steu­er­pflich­tig sind und dem­entspre­chend auch sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­run­gen und Auf­wen­dun­gen nicht dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­len. Danach erstreckt sich das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG ins­be­son­de­re nicht auf Abset­zun­gen für Abnut­zung und Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen auf Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens, die der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ser zur Nut­zung über­las­sen hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2013 – IV R 49/​11

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106; und X R 7/​10, BFHE 237, 119; und vom 11.10.2012 – IV R 45/​10, BFH/​NV 2013, 518, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 106[]
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24; vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48; vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; vom 30.03.1999 – VIII R 70/​96, BFH/​NV 1999, 1323[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1068[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.1991 – X R 84/​88, BFHE 164, 385, BSt­Bl II 1991, 713, und vom 28.03.2000 – VIII R 68/​96, BFHE 191, 505[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 164, 385, BSt­Bl II 1991, 713; vom 13.11.1997 – IV R 67/​96, BFHE 184, 512, BSt­Bl II 1998, 254; in BFHE 191, 505[]
  9. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 08.11.2010 – IV C 6‑S 2128/​07/​10001, 2010/​0805444, BSt­Bl I 2010, 1292, unter Nr. 3[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 518[]