Aufbewahrung von Mandantendaten – und die zukünftigen Aufbewahrungskosten

Eine Rückstellung für die Kosten der 10-jährigen Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft setzt eine öffentlich-rechtliche oder eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung dieser Daten voraus. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung folgt weder aus § 66 Abs. 1 StBerG noch aus einer eigenständigen öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungsverpflichtung des Mandanten bei tatsächlicher Aufbewahrung durch den Berater. Eine zivilrechtliche Verpflichtung für die Dauer der Mandatsbindung reicht nicht aus. Eine Rückstellung für die Kosten der 10-jährigen Aufbewahrung von Handakten im DATEV-Rechenzentrum kann wegen der Abwendungsmöglichkeit (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG) nicht allgemein mit einer Aufbewahrungsverpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG begründet werden.

Aufbewahrung von Mandantendaten – und die zukünftigen Aufbewahrungskosten

Die Kosten einer 10-jährigen Aufbewahrung von Mandantendaten und Handakten im DATEV-Rechenzentrum sind mithin bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft nicht rückstellungsfähig. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs fehlt es hierfür sowohl an einer öffentlich-rechtlichen wie auch an einer zivilrechtlichen Verpflichtung zur Datenaufbewahrung.

Die klagende Steuerberatungsgesellschaft hatte in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2010 eine Rückstellung für Aufbewahrungsverpflichtungen angesetzt. Diese bezogen sich auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung von sog. Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum. Für die „Mandantendatenarchivierung“ legte sie je Mandant das pauschal an die DATEV eG zu zahlende Entgelt zugrunde. Bei der Ermittlung berücksichtigte sie Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer Speicher-DVD sichern ließen, wie auch für Mandatsbeendigungen innerhalb des 10-jährigen Aufbewahrungszeitraums. Die Steuerberatungsgsesellschaft machte geltend, dass die zu zahlenden Beträge mit den Mandantenhonoraren für die laufende Buchführung oder für die Erstellung des Jahresabschlusses abgegolten seien. Sie könnten nach der Steuerberatervergütungsverordnung nicht gesondert berechnet werden.

Der Bundesfinanzhof folgte dem -ebenso wie das zuvor angerufene Thüringer Finanzgericht1- nicht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs ist eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit nicht einkommensmindernd anzusetzen. Für sog. Arbeitsergebnisse, die die Steuerberatungsgsesellschaft im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung als Steuerberaterin erstellt hat und die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind, folgt aus § 66 StBerG keine (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Aufbewahrung durch den Berufsträger. Sollte die Steuerberatungsgsesellschaft eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung des jeweiligen Mandanten erfüllt haben, erlaubt auch dies keine Rückstellungsbildung. Darüber hinaus hatte sich die Steuerberatungsgsesellschaft nach den Feststellungen des Finanzgericht auch nicht zivilrechtlich gegenüber ihren Mandanten zur Aufbewahrung verpflichtet.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs berührt die Frage der Abzugsfähigkeit der Archivierungsaufwendungen als Betriebsausgaben nicht. Der Bundesfinanzhof versagt vielmehr die Möglichkeit, die Aufwendungen in einem Betrag (als Summe eines 10 Jahre betreffenden Aufwands) über den Weg der Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit sofort einkommensmindernd geltend zu machen.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung sowohl für die Steuerbilanz der Steuerberatungsgsesellschaft als auch im Rahmen der Ermittlung ihres Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung) zu beachten2.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind3. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist4.

Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung aus.

Aus § 66 Abs. 1 StBerG ergibt sich eine Verpflichtung eines Steuerberaters, „die Handakten für die Dauer von zehn Jahren nach Beendigung des Auftrages aufzubewahren. Diese Verpflichtung erlischt mit der Übergabe der Handakten an den Auftraggeber, spätestens jedoch binnen sechs Monaten, nachdem der Auftraggeber die Aufforderung des Steuerberaters … erhalten hat, die Handakten in Empfang zu nehmen“. Dabei sind nach § 66 Abs. 3 StBerG „Handakten im Sinne dieser Vorschrift … nur die Schriftstücke, die der Steuerberater … aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat, nicht aber der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater … und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere“. Im Übrigen gelten nach § 66 Abs. 4 Satz 1 StBerG „die Absätze 1 bis 3 … entsprechend, soweit sich der Steuerberater … zum Führen von Handakten der elektronischen Datenverarbeitung bedient“.

Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 StBerG lässt dabei ohne weiteres erkennen, dass die dem Steuerberatungsvertrag als Dienstvertrag (mit dem Gegenstand einer Geschäftsbesorgung) zuzuordnende allgemeine Pflicht des Auftragnehmers zur Dokumentation aller zur eigentlichen Auftragsdurchführung notwendigen und förderlichen Grundlagen und Hinweise nicht als Gegenstand und Inhalt der i.S. von § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG aufbewahrungspflichtigen „Handakte“ verstanden werden kann. Vielmehr sind insbesondere der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere -z.B. Notizen für die Erstellung von Bilanzen oder Prüfungsberichten5- ausdrücklich ausgenommen. Es ist auch anerkannt, dass die vom Steuerberater aufgrund seiner Verpflichtung aus dem Beratungsvertrag erbrachten Leistungen in Form schriftlicher Arbeitsergebnisse von der Legaldefinition des § 66 Abs. 3 StBerG nicht erfasst sind. Diese hat der Steuerberater weder „von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten“ noch hat er sie -da sie die aufgrund des Vertragsverhältnisses geschuldete Leistung darstellen- i.S. von § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs „aus der Geschäftsbesorgung erlangt“((BGH, Urteil vom 25.10.1988 – XI ZR 3/88, NJW 1989, 1216; Goez in Kuhls u.a., Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 66 Rz 4)).

So sind im hier entschiedenen Fall die hier streitigen Mandantendaten nicht mit den in der Handakte aufzubewahrenden Daten identisch. Es handelt sich vielmehr, wie auch aus dem Vortrag der Steuerberatungsgsesellschaft zu schließen ist, sie halte die entsprechenden Daten zur laufenden Mandatsbearbeitung bzw. zur „Erbringung abredegemäßer Leistungen aus dem Steuerberatungsvertragsverhältnis“ sowie zur „Erfüllung des Prüfungs- und Auskunftsverlangens der Finanzverwaltung“ vor, um sog. Arbeitsergebnisse, die sie im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung erstellt hat und die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind. Wenn damit der objektive Tatbestand des § 66 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 StBerG nicht erfüllt ist, fehlt es schon an der Grundlage einer rückstellungsbegründenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung der Steuerberatungsgsesellschaft zur Aufbewahrung dieser Daten. Dieser Befund wird entgegen der Ansicht der Steuerberatungsgsesellschaft auch nicht dadurch berührt, dass es sich im Streitfall um elektronische Daten handelt; § 66 Abs. 4 StBerG lässt erkennen, dass es auch bei elektronischer Datenverarbeitung nur um solche Daten geht, die dem Gegenstand nach als Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG zu verstehen sind.

Das Thüringer Finanzgericht hat seine das Begehren der Steuerberatungsgsesellschaft ablehnende Entscheidung auch auf die Erwägung gestützt, soweit es um die Aufbewahrung von Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG ginge, würde die öffentlich-rechtliche Verpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG erst im Zeitpunkt der Beendigung des Auftrags entstehen und es sei die Abwendungsmöglichkeit des § 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG verpflichtungsmindernd bzw. ein Verzicht auf diese Möglichkeit aus eigenbetrieblichem Interesse (Mandantenbindung) verpflichtungssausschließend zu berücksichtigen6. Diesen Erwägungen ist beizupflichten. Der BFH hat bereits im (erfolglosen) Rechtsmittelverfahren zu dem Urteil des Finanzgericht Köln die Übereinstimmung dieser Rechtsgrundsätze mit höchstrichterlicher Rechtsprechung -und dabei sowohl für den Berufsstand der Steuerberater als auch der Wirtschaftsprüfer- nach den Maßgaben der Prüfung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde bestätigt7. Auch in der Literatur hat man sich insoweit zustimmend geäußert8.

Soweit eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung aus § 257 HGB bzw. aus § 147 AO abgeleitet werden kann9, trifft diese Pflicht die Mandanten der Steuerberatungsgsesellschaft, nicht aber die Steuerberatungsgsesellschaft selbst.

Mögliche öffentlich-rechtliche Herausgabepflichten des Steuerberaters -wenn er Unterlagen des Mandanten (tatsächlich) aufbewahrt, die der Mandant aus originärer Pflicht herausgeben muss- begründen jedenfalls keine Rückstellungsmöglichkeit für durch die Aufbewahrung bis zu einer etwaigen Herausgabe veranlassten Aufwendungen. Zwar wird geltend gemacht, aus einer Herausgabepflicht leite sich eine Pflicht zur Aufbewahrung ab, da die Pflicht zur Herausgabe die Existenz und mithin die (geordnete) Aufbewahrung der Unterlagen voraussetze10. Dieser Ableitung kann jedoch nicht ohne einen Blick auf den Rechtsgrund der Aufbewahrung gefolgt werden; jedenfalls reicht der reine Umstand der Aufbewahrung, der durch Herausgabe an den Berechtigten jederzeit beendet werden kann, nicht aus, von einer rückstellungsfähigen öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht auszugehen.

Es besteht auch keine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Steuerberatungsgsesellschaft, für die eine Rückstellung zu bilden ist.

Das Finanzgericht hat im angefochtenen Urteil festgestellt, dass eine Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantendaten in den mündlich mit den Mandanten geschlossenen Beratungsverträgen von der Steuerberatungsgsesellschaft nicht vereinbart wurde. Darüber hinaus hat es eine rückstellungsfähige Verpflichtung aus einer „ständigen Übung der Steuerberatungsgsesellschaft“ und einem daraus abgeleiteten (von der Steuerberatungsgsesellschaft behaupteten) Vertrauen der Mandanten auf Fortführung einer unentgeltlichen Aufbewahrung abgelehnt, jedenfalls hat es die Möglichkeit der Steuerberatungsgsesellschaft, sich im Fall der Mandatsbeendigung einer Verpflichtung entziehen zu können, als tatbestandsausschließend angesehen.

Eine vertragliche Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantenunterlagen hat das Finanzgericht auf dieser Grundlage ohne Rechtsfehler abgelehnt. Denn es fehlt an einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Hauptleistungen einer solchen Dienstleistung, insbesondere an einem gesonderten Entgelt. Auch kann aus dem Umstand, dass die StBVV für diese Dienstleistung keine besondere Vergütung vorsieht, nicht geschlossen werden, es liege eine vertragliche Nebenpflicht zum tatsächlich abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag vor. Vielmehr lässt sich aus dem Umstand, dass einige Mandanten der Steuerberatungsgsesellschaft die Möglichkeit nutzten, ihre Daten auf einer Speicher-DVD in Empfang zu nehmen und in der Folge keine Archivierungsaufwendungen für die Steuerberatungsgsesellschaft anfielen (was die Steuerberatungsgsesellschaft bei der Rückstellungsbildung „der Höhe nach“ durch einen „Abschlag“ berücksichtigt hat), schließen, dass eine Archivierungspflicht schon nicht durchgängig (und „automatisch“ mit Mandatsvereinbarung) bestanden hat.

Die von der Steuerberatungsgsesellschaft als „Gegenleistung“ für die (für die Mandanten kostenfreie) Aufbewahrung der Unterlagen verstandene „Erwartung in den Fortbestand der Mandatsbeziehung“ („Dauermandat“) kann keine Rückstellungsbildung rechtfertigen. Vielmehr wäre auf dieser Grundlage von einem sog. schwebenden (Dauer-)Geschäft auszugehen, das angesichts des fortbestehenden Mandats und der daraus erwirtschafteten Vergütung eine (mittelbare) Alimentation der Aufbewahrung erwarten lässt und daher eine Rückstellung für die Aufbewahrungskosten nicht eröffnet11.

Für die Frage, ob im Streitjahr ein sog. Erfüllungsrückstand12 vorliegen könnte, ist von Bedeutung, dass eine Aufbewahrungsverpflichtung der Steuerberatungsgsesellschaft jedenfalls nicht unabhängig vom Fortbestand des Mandatsverhältnisses angenommen werden kann. Das Thüringer Finanzgericht hat insoweit zutreffend darauf verwiesen, dass die Steuerberatungsgsesellschaft bei Mandatsbeendigung zur Herausgabe der Daten der Mandanten verpflichtet ist und in diesem Fall keine weiteren (bis zum Ablauf einer jeweils zehnjährigen Frist) Archivierungsaufwendungen mehr anfallen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Februar 2019 – XI R 42/17

  1. Thür. FG, Urteil vom 01.12.2016 – 1 K 533/15[↩]
  2. s. allgemein z.B. BFH, Beschluss vom 16.12 2009 – I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; BFH, Urteile vom 06.02.2013 – I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 09.11.2016 – I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379[↩]
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379[↩]
  4. vgl. zu allem BFH, Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 06.06.2012 – I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; BFH, Beschluss vom 28.08.2018 – X B 48/18, BFH/NV 2019, 113[↩]
  5. s. Koslowski, StBerG, 7. Aufl., § 66 Rz 4[↩]
  6. Hinweis auf FG Köln, Urteil vom 03.03.2010 – 14 K 4943/07[↩]
  7. BFH, Beschluss vom 27.12 2010 – VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600, unter Hinweis auf die BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; und vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131[↩]
  8. z.B. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 „Aufbewahrungspflicht“, dort a.E.; Oser/Wirtz, StuB 2018, 1, 3 f.; Neu, EFG 2018, 29; Greco, BB 2018, 304; wohl auch Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 704 „Aufbewahrung von Handakten …“[↩]
  9. s. allgemein BFH, Urteile in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; vom 18.01.2011 – X R 14/09, BFHE 232, 449, BStBl II 2011, 496; vom 11.10.2012 – I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676; s.a. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 05.10.2015, Der Betrieb 2015, 2726[↩]
  10. so Oser/Wirtz, StuB 2019, 97, 98 f.[↩]
  11. siehe FG Köln, Urteil vom 03.03.2010 – 14 K 4943/07; gl.A. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 „Aufbewahrungspflicht“; wohl auch Greco, BB 2018, 304; HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 704 „Aufbewahrung von Handakten …“; Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 297[↩]
  12. s. allgemein BFH, Urteil vom 24.08.1983 – I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273[↩]

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